Учет смешанным способом

Этот вариант предполагает использование элементов 1-го и 2-го вариантов.

Внедрение системы нормативного учета на предприятии предусматривает наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции. Наличие четко разработанного технологического процесса позволяет выявить отклонения на каждом этапе производства.

Отклонения фактических затрат от нормативных могут быть списаны двумя способами:

1. - отклонения полностью списываются на себестоимость готовой или реализованной продукции в зависимости от учетной политики.

2. - отклонения распределяются между продукцией готовой и реализованной и незавершенным производством.

При списании отклонений следует учитывать принцип существенности показателей.

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные затраты на единицу продукции на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов.

При этом прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда определяются на основе инженерных расчетов, прогнозных данных, изучения трудовых операций и учета других факторов.

Нормативные общепроизводственные расходы, как правило, основываются на базе данных о затратах прошлых лет. Многие нормативы применяются много лет без изменений. Только значительные конструктивные изменения изделий вызывают необходимость пересмотра нормативов. Ценовые составляющие нормативов пересматриваются ежегодно для учета инфляционных процессов и других факторов, влияющих на цену.

Нормативные затраты на единицу продукции состоят из 6-ти основных элементов:

1. Нормативная цена основных материалов - представляет собой тщательную оценку затрат каждого вида основных материалов на следующий учетный период. При этом необходимо оценить вероятность увеличения или снижения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и другие факторы.

С учетом этих факторов должна быть определена нормативная цена каждого материала, используемая во всех последующих расчетах.

Ответственность за установление нормативных цен несет менеджер по закупкам или отдел материально-технического снабжения.

2. Нормативное количество основных материалов - это оценка ожидаемого количества материалов, которые будут использованы в следующем учетном периоде. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач. При этом определяется оптимальный норматив использования материалов на одно изделие с учетом его конструктивных особенностей, качества материалов, квалификации работников, возможного брака и других производственных факторов.

Норматив использования материалов на единицу изделия умножают на планируемый объем выпуска изделий и определяют нормативное количество основных материалов на следующий учетный период. Умножая нормативную цену основных материалов на их нормативное количество, получают нормативные затраты по основным материалам.

3. Нормативное рабочее время - представляет собой время, необходимое для каждого производственного процесса для производства единицы изделия. Как правило, нормативное время устанавливается в долях часа. Ответственность за установление норматива рабочего времени несут: главный технолог, главный инженер по труду или нормировщик.

4. Нормативная ставка прямой оплаты труда - выражает почасовую оплату труда каждого процесса или каждого вида работ. Нормативные ставки оплаты труда могут устанавливаться государственными органами, самостоятельно предприятиями или фиксироваться в контрактах, заключенных с работниками.

Умножая нормативное время работы на нормативную ставку прямой оплаты труда, получают нормативные затраты на оплату труда.

5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов - представляет собой отношение плановых переменных общепроизводственных расходов на плановую базу распределения.

6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов - представляет собой отношение плановой суммы постоянных общепроизводственных расходов к нормальной мощности предприятия, выраженной в единицах трудозатрат.

Нормативные элементы, рассчитанные на предстоящий учетный период, дают возможность исчислить нормативную себестоимость продукции на предстоящий год (полугодие, квартал).

Пример :расчета нормативной себестоимости с учетом элементов нормативных затрат.

Предприятие разработало нормативы для автоматической линии, производящей автоматические карандаши.

Были разработаны следующие нормативы:

- Специальная пластмасса 5 г на один карандаш;

- Нормативная цена пластмассы 90 рублей за 1кг. Цена подвижного механизма 2,25 рублей.

- Нормативные затраты труда:

а) штамповочный цех 0,01 часа на 1 карандаш;

б) сборочный цех 0,05 часа на 1 карандаш;

- Нормативные ставки на оплату труда

а) в штамповочном цехе 8 руб./час;

б) в сборочном цехе 10 руб./час;

- Нормативные общепроизводственные расходы

А) переменных 12 руб. на 1 час общих трудозатрат;

Б) постоянных 9 руб. на 1 час общих трудозатрат.

Определить нормативную себестоимость одного карандаша.

Нормативная себестоимость одного карандаша будет равна:

Основные материалы: пластмасса – 90,00 * 0,005= 0,45руб.

подвижной механизм - 2,25 руб.

Прямые затраты труда: штамповочный цех - 0,01ч/карандаш*8,00 =0,08руб., сборочный цех - 0,05ч/карандаш *10,00 = 0,50 руб.

Общепроизводственные расходы: переменные 0,06ч/карандаш* 12,00 = 0,72 руб., постоянные 0,06 ч/карандаш * 9,00 = 0,54 руб.

Итого нормативных затрат на один карандаш: 4,54 руб.

При использовании нормативного метода учета затрат важное значение имеет контроль за соблюдением нормативных затрат.

С этой целью на предстоящий учетный период составляются производственные программы (бюджеты), в которых определяются нормативные затраты на планируемый объем производства. Однако, нормативный бюджет является статичным, т.е. определяет затраты только на определенный объем производства. Для оценки исполнения нормативного бюджета используют гибкий бюджет.

Гибкий бюджет предусматривает нормативные затраты по каждому элементу, пересчитанные с учетом фактического объема производства.

Гибкий бюджет позволяет оценить соблюдение нормативных затрат путем их сравнения с фактическими затратами. Пересчет нормативного бюджета на фактический объем производства осуществляется по формуле гибкого бюджета:

ГБ - гибкий бюджет;

ПЗ - переменные затраты;

V - фактический объем производства;

ФЗ – постоянные затраты по нормативному бюджету.

Использование гибкого бюджета помогает при планировании выбрать оптимальный объем продаж, а при анализе – оценить фактические результаты деятельности предприятия. В практике работы предприятий оцениваются и анализируются в основном только отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливает руководство предприятия.

Несущественные отклонения, как правило, не учитываются и не анализируются. Существенные отклонения требуют проведения анализа отклонений и установления их причин.

Для оценки деятельности предприятия производится сравнение фактических и бюджетных данных, при этом, как правило, фактические данные сравниваются с данными гибкого бюджета.

Разница между фактическими и бюджетными данными представляет собой отклонения, позволяющие оценить эффективность или неэффективность использования ресурсов.

Если фактические затраты превышают бюджетные, то какие отклонения называют неблагоприятными (Н).

Если фактические затраты ниже бюджетных, то такие отклонения называют благоприятными (Б).

Все отклонения бухгалтер – аналитик подразделяет на 3 вида:

1. отклонения по основным материалам;

2. отклонения по прямым трудовым затратам;

3. отклонения ОПР.

1. Отклонения по основным материалам определяются как разница между фактическими и нормативными (бюджетными) затратами:

О_м = Ц_ф*К_ф-Ц_н*К_н

О_м - отклонения по основным материалам

Ц_{ф, н} – цена материалов фактическая и нормативная

К_ф,н – количество израсходованных материалов по факту и нормативу.

Общие отклонения затрат по материалам могут быть разложены на две части: отклонения по цене и отклонения по количеству израсходованных материалов.

Отклонения по цене рассчитываются по следующей формуле:

О_ц = (Ц_ф-Ц_н)*К_ф.

Отклонения по количеству израсходованных материалов рассчитываются по следующей формуле:

О_к = (К_ф – К_н)*Ц_н

В сумме отклонения по цене и по количеству должны составлять общее отклонение.

Разложение отклонения на составные части позволяет определить факторы, оказавшие влияние на использование материалов.

Ответственность за отклонения по ценам несет менеджер по закупкам или отдел материально-технического снабжения; за отклонения по количеству - главный технолог или главный инженер производства.

2. Отклонения по прямым трудовым затратам

Представляют собой разницу между фактическими и нормативными затратами труда, произведенными при фактическом объеме выпущенной продукции, за исключением брака.

Общие отклонения по труду можно рассчитать по формуле:

О_т = (С_ф*В_ф) – (С_н*В_н)

С_ф,н - ставка оплаты труда фактическая, нормативная;

В_ф,н - время на единицу изделия фактическое, нормативное.

Чтобы оценить влияние отдельных факторов, общее отклонение также подразделяют на две части: отклонение по ставке оплаты труда и отклонение по производительности труда.

Отклонение по ставке оплаты труда рассчитываются по следующей формуле:

О_с = (С_ф – С_н)*В_ф;

Отклонения по производительности труда:

О_п = (В_ф-В_н)*С_н.

Алгебраическая сумма составных частей представляет собой общее отклонение.

Ответственность за отклонение по ставке оплаты труда обычно возлагается на отдел труда и заработной платы и отдел кадров. За отклонение по производительности труда отвечают главный технолог и главный инженер.

3. Отклонение общепроизводственных расходов представляет собой наиболее сложный участок анализа, т.к. ответственность за отклонение не может быть возложена на каких-либо конкретных работников.

В процессе анализа сначала определяют общие отклонения, рассчитанные как разница между фактическими и нормативными затратами с применением нормативных коэффициентов переменных и постоянных обще производственных расходов.

Общие отклонения подразделяются на две части: контролируемые отклонения и отклонения ОПР по объему производства.

Контролируемые отклонения ОПР определяются как разница между фактическими и нормативными затратами по смете гибкого бюджета.

Отклонения ОПР по объему определяются как разница между нормативными данными по гибкому бюджету и суммой ОПР, рассчитанной с применением нормативных коэффициентов переменных и постоянных ОПР.

Ответственность за отклонения ОПР определяется в зависимости от конкретной ситуации. За контролируемые отклонения ОПР могут нести ответственность: отдел кадров, бухгалтерия, администрация цеха или предприятия, отдел нормирования или другие службы.

За отклонения по объему ответственность может быть возложена на заведующего производством, технолога или начальника цеха.

В практике работы анализ отклонений производится выборочно. При этом анализируются лишь те отклонения, которые превышают допустимые границы, заранее определенные предприятием. Такой выборочный анализ отклонений принято называть управлением отклонений.

Управление отклонениями позволяет сохранить объем аналитической работы и принимать эффективные управленческие решения, направленные на устранение только существенных отклонений.

Бухгалтерский учет при нормативном методе учета затрат организуется на тех же счетах бухгалтерского учета, что и при ведении учета фактических затрат. (20, 23, 25, 44 и т.д.).

Однако, для учета отклонений фактических затрат от нормативных необходимо соблюдать следующие правила:

1.Все записи на счетах должны вестись только по нормативам

Дебет 20 Кредит 10 – списание материалов по нормативу;

Дебет 20 Кредит 69 – начисление страховых взносов во внебюджетные фонды по нормативу;

Дебет 20 Кредит 25 – начисление ОПР по нормативу;

Дебет 20 Кредит 70 – начисление заработной платы по нормативу.

1. Для учета отклонений должен быть выделен отдельный счет с выделением аналитических счетов для каждого вида отклонений. Для этой цели может быть рекомендован счет №16 «Отклонения в стоимости материалов».

2. Неблагоприятные отклонения должны отражаться по дебету счета для учета отклонений, а благоприятные отклонения – по кредиту счета для учета отклонений.

Дебет 16/1 Кредит 10 – неблагоприятные отклонения по материалам;

Дебет 10 Кредит 16/1 – благоприятные отклонения по материалам;

Дебет 16/2 Кредит 70 - неблагоприятные отклонения по оплате труда;

Дебет 70 Кредит 16/2 – благоприятные отклонения по оплате труда;

Дебет 16/3 Кредит 25 - неблагоприятные отклонения ОПР;

Дебет 25 Кредит 16/3 - благоприятные отклонения ОПР.

В практике Российского учета система нормативного учета используется только для учета приобретения материалов по учетным ценам и при учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, причем отклонения отражаются не по отдельным элементам, а в целом по отдельному подразделению или предприятию.

Это снижает значение аналитичности отклонений и не позволяет разложить их на отдельные составные части.

Пример: Компания использует нормативный метод учета затрат в подразделении по производству лобовых стекол, нормативные затраты на производство за январь записаны при объеме производства 1800 штук в таблице 4:

Таблица 4

Затраты	Количество	Нормативная цена	Сумма, руб.
1.Прямые матер.затраты	5040 шт.	60 руб.	302400,00

Продолжение таблицы 4

2. Прямые трудовые затраты	5400 час	30 руб.	162000,00
3. Переменные ОПР	5400 час	20 руб./час	108000,00
4. Постоянные ОПР	5400 час	8 руб./час	43200,00
Итого			615600,00

Фактически в течение января подразделение изготовило 1650 шт. стекол, при этом затраты составили

Таблица 5

Затраты	Количество, шт.	Нормативная цена	Сумма, руб.
1.Прямые материальные затраты		60,2 руб.	288057,00
2. Прямые трудовые затраты		28,5 руб.	145777,50
3. Переменные ОПР		19,5 руб./час	99742,50
4. Постоянные ОПР		8,2 руб./час	41943,00
Итого			575520,00

Определить отклонения, их характер (благоприятный или неблагоприятный) и провести анализ отклонений. Отразить нормативные затраты в бухгалтерском учете.