Влияние на величину прибыли и оценку товарно-материальных запасов калькулирования себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат

Процесс контроля и регулирования затрат и их соответствия доходам во многом определяется системой учета себестоимости и калькулирования продукции.

Системы и модели производственного учета формируются под углом удовлетворения типовых целей — запросов менеджеров. Они должны выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения затрат: по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам и способов контроля за использованием производственных ресурсов.

Современные системы учета подразделяют на два основных вида: позаказную и попроцессную. Существуют разновидности этих систем: учет затрат по текущим нормам, откорректированным на суммы отклонений; параллельный учет фактических и нормативных затрат; учет частичных и полных фактических и нормативных затрат.

Рыночные отношения выдвигают новые требования к развитию управленческого учета затрат. Отмечаются два подхода к решению проблем развития управленческого учета: первый ориентирован на совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами; второй — на совершенствование системы управления затратами. Первый подход отвечает требованиям производства, второй - рынка.

Что касается влияния обоих методов калькулирования себестоимости на прибыль, то по этому поводу Друри К. приводит следующее: «...при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит только от объема продаж при условии, что проажная цена и структура затрат неизменны. Однако в систем калькуляции себестоимости с полным распределение затрат прибыль зависит как от объема продаж, так и от объема производства»

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).5

Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации складывается из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Материально-производственные запасы, на которые текущая рыночная стоимость в течение года снизилась либо которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.6

Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Фактическая себестоимость материально-производственных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, начисленных процентов по заемным средствам, привлекаемым для приобретения запасов (до их принятия к учету), наценки (надбавки), комиссионного вознаграждения, уплаченного снабженческим, внешнеэкономическим организациям, таможенных пошлин, расходов на транспортировку, хранение и доставку материальных запасов до места их использования, если они не включены в цену приобретения, затрат по доведению запасов до состояния, пригодного к использованию в запланированных ценах, иных затрат, непосредственно связанных с приобретением материально-производственных запасов.

Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени, поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или материалов. На большей части организаций текущий учет материальных ценностей ведут по твердым учетным ценам – по средним покупным ценам, по плановой себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы оценивают материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе), запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход – первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

Применение указанных методов оценки материальных ресурсов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов по отдельным партиям (а не только по видам материалов). Можно оценить израсходованные материалы расчетным путем, используя следующую формулу:

Р = Он + П – Ок,

где Р – стоимость израсходованных материалов;

Он и Ок – стоимость начального и конечного остатков материалов;

П – поступление за месяц.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости).

Наряду с определением твердой учетной цены очень важно установить единицу учета материальных ценностей. Такой единицей может быть каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер, каждая партия, однородная группа и т.п.

Таким образом, единица учета материальных ценностей выбирается организацией самостоятельно и она должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о материальных запасах, надлежащий контроль за их наличием и движением.

28. Учет по центрам ответственности, его сущность и значение для оценки результатов деятельности подразделений организации.

Внедрение учета по центрам ответственности на предприятиях произошло и стало реальностью вследствие потребности менеджеров в получении оперативной и достоверной информации и эффективных методах контроля исполнения. Информация, содержащаяся в отчетности центров ответственности, характеризуется следующими чертами:

- своевременность (сразу же после конца периода);

- регулярность (есть возможность проследить тенденции);

- простота формы и легкость чтения;

- емкость (количество данных определяется принципом необходимости);

- первичный анализ (сравнение новых фактических величин, анализ отклонений, выявление сверхнормативных отклонений);

- взаимосвязанность отчетности различных уровней управления (результирующие суммарные величины из отчетов нижних уровней входят в качестве отдельных статей в отчеты центров ответственности более высокого уровня).

Другой отличительной чертой системы учета по центрам ответственности является изменяющаяся величина показателей, включаемых в отчеты, подготавливаемые различными уровнями управления. Фактически это отсутствие подробности (расшифровки статей в отчетах) отражаются в так называемом «управлении по исключениям». Управление по исключениям «это принцип, означающий, что менеджеру, стоящему выше, нет нужды проверять операционные детали на более низком уровне, пока не появится проблема». В связи с усложнением организационной структуры предприятий появляется необходимость фильтрации и сжатия учетных данных для мгновенного анализа сложившейся ситуации. Руководителю не обязательно изучать детализированные отчеты, достаточно иметь информацию о статьях, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты (по сравнению с нормальным отклонением, равным, например, 10%). Для пояснения таких статей желательно иметь расшифровки с приведением достаточной информации, объясняющей причины возникновения таких отклонений. Отчетность по центрам ответственности, таким образом, обеспечивает аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике показателей на входе (затраты) и выходе (поступления) по отклонениям.

Другие авторы считают, что «ответственность не должна даваться без соответствующих полномочий. В центре внимания должна быть информация или знания, а не контроль. Ключевым вопросом является: «Кто информирован лучше всех?... об определенной статье, независимо от способностей осуществлять персональный контроль?». Например, менеджеры-снабженцы могут быть подотчетны за совокупные затраты, связанные с покупками, не потому что они могут воздействовать на цены, а вследствие их способности предвидеть неконтролируемые цены и объяснить неконтролируемые изменения в них».

Отчеты центров ответственности могут также включать (отдельно) неконтролируемые статьи, в связи с чем может измениться политика высшего уровня управления по отношению к статусу центра ответственности.

Система учета по центрам ответственности имеет следующие особенности:

- создается на крупных предприятиях;

- направлена на удовлетворение информационных потребностей внутрипроизводственного управления; позволяет оперативно контролировать расходы и доходы на разных уровнях управления и оценивать результаты деятельности отдельных руководителей и подразделений на основе проведения первичного анализа; играет роль сигнальной системы в механизме управления;

- основана на идее, что организация - это просто группа индивидов, работающих в общих целях; выступает в роли связки различных частей бизнеса;

- обеспечивает желаемый баланс предоставленной отдельным исполнителям (менеджерам) большей свободы действий;

- может быть внедрена при условии возможности определения сферы ответственности отдельных руководителей; если четкие линии полномочий и ответственности не могут быть определены, то практически невозможно обеспечить учет по центрам ответственности; принципиальным вопросом является определение контролируемых статей;

- конкретная специфика методов, применяемых в системе учета по центрам ответственности в отдельном подразделении, зависит от того, к какому типу относится данный центр ответственности.

Систему учета по центрам ответственности также называют учетом прибыльности или учетом деятельности.

В странах с развитой рыночной экономикой выделяют четыре типа центров ответственности:

- центр затрат (контролирует только затраты);

- центр прибыли (контролирует затраты и поступления, но не инвестиции);

- центр доходов (контролирует поступления);

- центр инвестиций (контролирует затраты, поступления и инвестиции в собственные активы).

Центры затрат (или центры издержек) - наиболее используемый тип децентрализации, что объясняется легкостью определения области делегирования ответственности и полномочий по контролю затрат отдельным руководителям и исполнителям. Центры затрат могут дифференцироваться от рабочего места до предприятия в целом. Центры затрат могут существовать внутри других центров затрат. Этот тип центров ответственности может быть организован везде, где можно соизмерить выпуск и затраты, необходимые для производства единицы продукции или услуг. При этом цель менеджера центра затрат - «долговременная минимизация издержек». При учете по центрам ответственности в рамках центров затрат составляются сметы и отчеты о фактических затратах.

Центры прибыли могут быть использованы на предприятиях, в которых отдельные структурные подразделения самостоятельно реализуют на сторону произведенные полуфабрикаты, продукцию или услуги. Руководитель такого центра может контролировать отпускную цену, объем реализации и все статьи производственных затрат.

В литературе по управленческому учету есть мнение, «...что центры прибыли создаются, когда продукт или услуга центра полностью потребляется внутри компании. Например, подразделение ремонта и эксплуатации оборудования промышленного завода может рассматриваться как центр прибыли, если его менеджеру позволено выписывать накладные другим подразделениям за предоставленные услуги». Теоретически нельзя провести четкую грань между центрами прибыли и центрами затрат. Это объясняется использованием трансфертных цен в практической деятельности предприятий. Трансфертная цена, как было определено выше, это искусственная цена, используемая когда товары и услуги передаются от одного подразделения другому в рамках того же предприятия. Центры прибыли в системе учета по центрам ответственности оцениваются посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли на уровне всего предприятия, на предмет «выполнения объема реализации и затрат».

Центры доходов создаются в тех случаях, когда необходимо, в первую очередь, стимулировать объем реализации.

Центр инвестиций широко используется на предприятиях, имеющих многономенклатурный характер производства. Такие центры ответственности контролируют не только затраты и поступления (следовательно, и прибыль), но и собственные вложения, особенно долгосрочные. Центры инвестиций оцениваются также как и центры прибыли с дополнительным расчетом аналитических показателей, таких как норма прибыли, капиталоотдача на совокупные вложения, остаточная прибыль.

Появление таких понятий, как центры инвестиций, центры прибыли и центры затрат, в основном, результат децентрализации управления промышленными предприятиями. Некоторые авторы выделяют три, четыре или пять типов центров ответственности. Так, например, центры затрат могут быть разделены на центры стандартных затрат, и центры дискретных затрат (издержек). Последние соответствуют структурным подразделениям, которые производят продукцию или услуги, где нет строгой взаимосвязи между затраченными ресурсами и достигнутыми результатами, например, централизованные и административные подразделения (службы контроля, отдел кадров, бухгалтерию, юридический отдел), отделения НИОКР и некоторые подразделения, связанные с маркетингом (в частности, с рекламой). Некоторые авторы выделяют центр поступлений (или доходов). Менеджер такого центра может контролировать только поступления (например, отдел маркетинга) и не влияет на затраты и инвестиции. Такая концепция ошибочна, так как любое структурное подразделение все же несет собственные издержки, другое дело, что они могут быть несоизмеримы с размером контролируемых поступлений. С другой стороны, некоторые авторы различают всего два типа центров ответственности - центр затрат и центр прибыли - в силу их явной противоположности. Такой подход объясняется тем, что в процессе децентрализации управления в сложных производственно-хозяйственных системах осуществляется переход к организации предприятия по центрам прибыли, которые включают в себя центры инвестиций.