Спеціальний резерв формується за рахунок витрат банку

Акумульовані в ньому суми обліковуються:

— за міжбанківськими кредитами на рахунку № 1590 «Резерв під заборгованість інших банків»,

— за операціями з клієнтами на рахунку № 2400 «Резерви під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам».

При акумулюванні коштів у спеціальний резерв складаються такі бухгалтерські проводки:

№ з/п	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	За міжбанківськими кредитними операціями	Відрахування в резерв під заборгованість інших банків № 7701	Резерв під заборгованість інших банків №1590
	За кредитними операціями з клієнтами	Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам № 7702	Резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам № 2400

Як видно зі змісту операції, витрати на формування спеціального резерву відносять на валові витрати банку і тому вони безпосередньо впливають на розмір прибутку до оподаткування.

За своїм характером рахунки № 1590 і 2400, на яких обліковується сума спеціального резерву, є пасивними, однак належать до контрактивних балансових рахунків. У балансі залишки на рахунках № 1590 і 2400 відображаються у складі активів зі знаком мінус. Це пов'язано з тим, що сума спеціального резерву розглядається як прямі втрати банку і тому не враховується у складі його власного капіталу.

При формуванні спеціального резерву сума коштів, що можуть бути віднесені на валові витрати банку, регулюється податковим законодавством. Згідно з прийнятим у 1997 р. Законом України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» розмір коштів, що перераховуються протягом 1999—2000 рр., не можуть перевищувати 40 % від суми загальної заборгованості за кредитами, наданими гарантіями та дорученнями на останній день звітного податкового періоду; у 2001 р.— 30 % і починаючи з 1 січня 2002 р.— 20 %.

Діючою методикою передбачено, що у разі зменшення планової суми спеціального резерву в порівнянні з попередньою звітною датою комерційний банк надлишкову суму резерву скеровує:

— за загальним резервом — на збільшення прибутку;

— за спеціальним резервом — на збільшення валового доходу.

Ці операції відображаються в обліку такими проводками:

№ з/п	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	Зменшення загального рез ерву	Загальні резерви № 5020	Прибутки минулих років № 5030
	Зменшення спеціального резерву: а) за міжбанківськими кредитами;	Резерв під заборгованість інших банків №1590	Зменшення резерву під заборгованість інших банків № 6701
	б) за операціями з клієнтами	Резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам № 2400	Зменшення резерву під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам № 6702

Згідно встановлених правил резерв на покриття можливих кредитних збитків формується головним банком та його філіями. Загальний резерв обліковується на балансі головного банку. Спеціальний резерв обліковується на балансі установ банку, які зареєстровані як платники податку. Це пов'язано з особливостями системи оподаткування.

Кошти резерву на покриття можливих втрат за кредитними операціями можуть використовуватись тільки на погашення безнадійних кредитів, заборгованість за якими обліковується на рахунках з обліку сумнівної заборгованості. Списання з балансу основної суми боргу за безнадійними кредитами провадиться згідно з рішенням Правління комерційного банку.

За рахунок спеціального резерву відшкодування безнадійних кредитів можливе у випадку, якщо причина для цього відповідає вимогам чинного законодавства України (Закон України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ст. 12). Рішення про списання заборгованості за рахунок загального резерву банк приймає самостійно. Однак така операція може бути проведена банком не пізніше останнього робочого дня поточного року, в якому кредит визнано безнадійним.

Розглянемо схему бухгалтерських проводок при списанні кредитної заборгованості за рахунок спеціального резерву:

№ з/п	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	Списання безнадійної кредитної заборгованості: а) за міжбанківськими операціями;	Резерв під заборгованість інших банків № 1590	Рахунки для обліку сумнівної заборгованості №1581,1582, 1589
	б) за операціями з клієнтами	Резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам № 2400	Рахунки для обліку сумнівної заборгованості № 2027, 2090— 2099, 2190— 2191,2290, 2291, 2199
	Одночасно списується заборгованість товарність за нарахованими та несплаченими відсотками за списаними безнадійними кредитами	Рахунки шостого класу з обліку відсоткових та комісійних доходів за кредитами	Рахунки з обліку прострочених доходів за кредитними операціями
	Одночасно суми списаного основного боргу і відсотків обліковуються позабалансово: а) облік основного боргу;	Борги, які списані у збиток №9610,9611	Контр рахунок №9910
	б) облік несплачених доходів за кредитами	Несплачені в строк доходи № 9600, 9601	Контррахунок №9910

З метою повернення боргу за безнадійними кредитами, що обліковані за балансом, банки зобов'язані працювати з клієнтами протягом трьох років. Після списання безнадійних кредитів банк зобов'язаний продовжувати роботу з клієнтами з метою повернення боргу (не пізніше, ніж до закінчення строку позовної давності) протягом трьох років.

У випадку, якщо банку все ж не вдалося погасити борги за безнадійними кредитами, вони вважаються повністю безнадійними і не піддягають системному бухгалтерському обліку, тобто списуються з позабалансових рахунків.

1. Списання суми основного боргу за безнадійними кредитами:

Д-т рахунку № 9910;

К-т рахунку № 9610, 9611.

2. Списання суми неотриманих відсотків та комісій за кредитними операціями:

Д-т рахунку № 9910;

К-т рахунку № 9600, 9601.

Якщо позичальник повністю чи частково сплачує борг за безнадійними кредитами, який був попередньо списаний за рахунок резерву, банк повинен визнати цю суму як валовий дохід:

Д-т рахунку № 2600 «Поточний рахунок клієнта»;

К-т рахунку № 6800 «Непередбачені доходи».

Сплачені відсотки та комісії за безнадійними кредитами також обліковуються у складі непередбачених доходів:

Д-т рахунку № 2600;

К-т рахунку № 6800.

Якщо в момент погашення боргу за безнадійними кредитами його сума обліковувалась за балансом, то вона підлягає списанню з позабалансових рахунків №9600, 9601, 9610, 9611.

У банку безнадійні борги за кредитами можуть перевищувати суму сформованого резерву на покриття можливих витрат за кредитними операціями. Виникає питання: за рахунок яких джерел можуть бути покриті втрати від кредитної діяльності? Для покриття таких витрат банк повинен сформувати додатковий резерв за рахунок своїх фондів чи нерозподіленого прибутку минулого року.

Для зменшення ризику від кредитної діяльності банки на свій розсуд можуть передбачати ідентифіковані резерви за кредитами. Такі резерви утворюються проти конкретних кредитів, якщо банк має достатньо підстав вважати, що відповідний кредит не буде погашено. Джерелом ідентифікаційного резерву може бути перерозподілений прибуток. Віднесення суми резерву (або його частини) на валові витрати можливе у випадку, якщо це передбачено податковим законодавством.

У балансі зазначений резерв обліковується на рахунку № 3699 «Резерви по покриття інших ризиків та витрат». Оскільки такі резерви є реальними втратами банку, то вони не обліковуються у складі додаткового капіталу в класі «капітал банку».

Банки зобов'язані щоквартально подавати Національному банку України звітність про заборгованість за кредитами, списану з балансу і обліковану на позабалансовому рахунку; про класифікацію кредитів за групами ризику і про утворення резерву на покриття можливих втрат за кредитами; звіт про зміни резерву.

Для забезпечення повноти, своєчасності та ефективності контролю за використанням і погашенням кредиту велике значення має організація руху інформаційних потоків про кредитну угоду між підрозділами, які беруть участь у її виконанні. Особливе місце посідають відносини між бухгалтерією та кредитним відділом. У банку повинні бути розроблені схеми руху документів між цими підрозділами та визначена відповідальність працівників цих підрозділів за збереженість документів, на підставі яких здійснена кредитна операція.

Інформація про позичальника та стан кредиту може узагальнюватись кредитним працівником у спеціальній формі «Облікова (або особиста) картка позичальника», орієнтовна форма якої наведена у Додатку 16.

Перші примірники документів на видачу кредиту, а саме: кредитна угода, строкове зобов'язання, угода-доручення, угода застави підлягають обліку на позабалансових рахунках і зберігаються у сховищі. Це дозволяє забезпечити їх збереженість. Копії та другі примірники цих документів, а також інші документи з оформлення кредитної угоди зберігаються в кредитній справі клієнта і знаходяться у кредитного працівника. Кредитний працівник для обліку виданих кредитів веде журнал їх реєстрації. У журналі зазначається найменування позичальника, дата видачі кредиту, позначка про його погашення, пролонгування і виконання позичальником своїх зобов'язань.

Після отримання інформації про погашення позичальником основного боргу і відсоткових платежів за кредит, у функції кредитного працівника входить:

— звіряння цих даних з даними особових позичкових рахунків позичальника;

— оформлення меморіального ордера на вилучення зі сховища кредитної угоди, строкового зобов'язання і документів по заставі;

— повернення строкового зобов'язання і документів по заставі позичальнику;

— після оформлення запису на кредитній угоді «кредит погашено» угода разом з іншими документами за кредит піддягає здачі в архів, де вона зберігається п'ять років.

Загальна відповідальність за дотримання правил оформлення, видачі та своєчасного погашення кредитів покладається на керівника і головного бухгалтера банківської установи, а персональну відповідальність несуть члени кредитного комітету, які приймають рішення про видачу кредиту, а також уповноважена особа банку, яка за дорученням і з повноваженнями підписує кредитну угоду.