Налогообложение при реорганизации ЮЛ

По общему правилу исполнять обязанность по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов за реорганизованное ЮЛ в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования должен правопреемник(и) независимо от того, было ли ему известно до завершения процесса реорганизации о фактах неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным ЮЛ указанной обязанности.

И только при выделении из ЮЛ одного или нескольких ЮЛ уплату налогов, сборов, пеней и штрафов производит реорганизованное ЮЛ, т.е. правопреемства не возникает.

Если в результате такого выделения налогоплательщик (реорганизованное ЮЛ) будет не способен в полном объеме оплатить обязательные платежи (а также пени и штрафы), обязанность солидарно может быть возложена по решению суда на выделившееся ЮЛ, если будет доказано, что реорганизация в форме выделения была направлена исключительно на неисполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов).

Если у реорганизованного ЮЛ существует переплата по какому-либо налогу, ИФНС должна ее зачесть в счет обязанности правопреемника по погашению недоимки по иным налогам (пеням или штрафам). Такой зачет производится со дня завершения реорганизации ЮЛ.

Реорганизация ЮЛ не меняет сроков исполнения обязанностей реорганизованного ЮЛ по уплате налогов правопреемником(ками) этого ЮЛ (п. 3 ст. 50 НК РФ).

В результате реорганизации происходит конвертация долей (акций) в УК реорганизованных ЮЛ в доли (акции) в УК вновь созданных ЮЛ. Поэтому в налоговом учете необходимо отразить стоимость долей (акций) создаваемых ЮЛ.

Процесс реорганизации ЮЛ предусматривает передачу имущества и обязательств правопреемникам. Начисление и уплата налогов при этом не осуществляется, поскольку согласно п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества и обязательств правопреемнику при реорганизации ЮЛ не признается реализацией. Таким образом, у реорганизуемого ЮЛ не возникает оборот, облагаемый НДС и налогом на прибыль.

Особенности применения налоговых вычетов по НДС при исчислении налоговой базы при реорганизации определены специальными нормами, установленными ст. 162.1 НК РФ.

При начислении и уплате НДС при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования вычетам у правопреемника(ов) подлежат суммы НДС, начисленные и уплаченные реорганизованным ЮЛ с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При реорганизации в форме выделения налоговая база по НДС у правопреемника(ов) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованного (реорганизуемого) ЮЛ и подлежащих учету у правопреемника(ов).

Право на налоговый вычет правопреемник может реализовать только после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в своем учете операций в случае рассмотрения или изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата.

В случае реорганизации ЮЛ независимо от форм реорганизации подлежащие учету у правопреемника(ов) суммы НДС, предъявленные реорганизованным ЮЛ и (или) уплаченные этим ЮЛ при приобретении товаров (работ, услуг), но не предъявленные к вычету, подлежат вычету правопреемником(ками) этого ЮЛ (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Вычеты сумм НДС, указанных выше, производятся правопреемником(ками) на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур, выставленных реорганизованному ЮЛ или счетов-фактур, выставленных правопреемнику(кам) поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованным ЮЛ сумм НДС поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником(ками) этого ЮЛ.

При передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованным ЮЛ к вычету, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованным ЮЛ.

Однако суммы НДС по такому имуществу, ранее принятые к вычету реорганизованным ЮЛ, подлежат восстановлению правопреемником в общеустановленном порядке в следующих случаях (письмо Минфина РФ от 30.07.2010 г. N 03-07-11/323):

когда новое ЮЛ, созданное в процессе реорганизации (правопреемник), применяет УСН (упрощенную систему налогообложения);

когда в новом ЮЛ это имущество будет использоваться для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), неподлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения).

По основным средствам и нематериальным активам восстанавливается НДС, пропорциональный их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановить НДС в этих случаях нужно в 1 квартале, когда новое ЮЛ начало действовать. Восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов, которые уменьшают доход при расчета налога на прибыль.

В случае реорганизации ЮЛ независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника(ков) суммы НДС, которые подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованным ЮЛ, возмещаются правопреемником(ками) в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них при совершении операций по НДС определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса. Если разделительный баланс не позволяет определить правопреемника реорганизованного ЮЛ либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате НДС каким-либо правопреемников и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате НДС, то по решению арбитражного суда вновь возникшие ЮЛ могут солидарно исполнить обязательство по уплате НДС реорганизованного ЮЛ.

В целом при реорганизации ЮЛ в любой форме при предъявлении НДС к вычету необходимо соблюдать следующие условия:

- суммы НДС не должны быть ранее предъявлены реорганизованным ЮЛ к вычету;

- имеются счет-фактуры, выставленные поставщиками реорганизованному ЮЛ или ее правопреемнику(кам);

- имеются документы, подтверждающие дату уплаты НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав реорганизованным ЮЛ или его правопреемником(ками);

- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС, и приняты к учету.

В соответствии с п. 3. ст. 251 НК РФ при реорганизации ЮЛ в любой форме у правопреемника(ков) не возникает обязанности по уплате налога на прибыль.

При этом принятие расходов в уменьшение налоговой базы по прибыли у правопреемника возможно только если они:

- документально подтверждены и экономически обоснованы;

- направлены на получение доходов.

Расходы принимаются правопреемником в той части, которая не была учтена реорганизованным ЮЛ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

При определении налоговой базы по налогу на имущество ЮЛ при реорганизации ЮЛ в любой форме у правопреемника имущество учитывается по остаточной стоимости. Основанием для постановки на учет имущества является разделительный баланс или передаточный акт.

Реорганизация ЮЛ может влиять на формирование налоговой базы по НДФЛ, когда вследствие реорганизации увеличивается номинальная стоимость доли (акций) участника в УК созданного ЮЛ по сравнению с их номинальной стоимостью в реорганизованном ЮЛ.

При продаже такой доли (акций) с увеличенной номинальной стоимостью участник (акционер) обязан уплатить НДФЛ с положительной разницы между доходами и расходами.