Тема № 6

Планування в аудиті

План теми:

§ 6.1. Порядок розробки планів і програм аудиторських перевірок

§ 6.2. Попереднє планування аудиту, складання документу «Меморандум попереднього планування аудиту»

§ 6.3. Розробка документу «Загальної стратегії аудиту»

§ 6.4. Розробка документу «План аудиту»

§ 6.5. Розробка документу «Програма аудиту»

§ 6.1. Порядок розробки планів і програм аудиторських перевірок

У широкому розумінні план — це заздалегідь визначена послідовність виконання певної програми, роботи, здійснення заходів.

Зміст та процедури розробки планів діяльності визначаються кожною аудиторською фірмою самостійно й не регламентуються будь-якими зовнішніми документами.

Окрім планування діяльності, кожна аудиторська фірма повинна здійснювати ще й планування аудиторської перевірки. На відміну від планування діяльності планування аудиторської перевірки здійснюється з метою ефективного проведення аудиторської перевірки. Саме тому міжнародні стандарти аудиту мають у своєму складі спеціальний стандарт — МСА 300 «Планування», який встановлює обов’язкові процедури і надає рекомендації з питань планування аудиторської перевірки.

У процесі планування аудиторської перевірки створюються два основних документи: план аудиторської перевірки і програма перевірки.

Виходячи зі змісту процедур, які виконуються аудитором, та їх зв’язком з кінцевою метою — формуванням судження про фінансову звітність, процес аудиту можна поділити на окремі етапи:

1. переддоговірний етап.

2. етап укладення договору.

3. етап підготовчої роботи перед безпосереднім проведенням процедур отримання аудиторських доказів, або етап планування

4. аудиту.

5. етап проведення процедур отримання аудиторських доказів.

6. етап здійснення заключних процедур.

Разом з тим МСА 300 «Планування» визначає, що планування не є відокремленою фазою аудиту, а, скоріше, безперервним та ітеративним процесом, який часто починається одразу після (або у зв’язку) виконання попередньої аудиторської перевірки та продовжується до завершення поточного завдання з аудиту.

Планування аудиту означає розробку загальної стратегії виконання завдання та плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Адекватне планування аудиторської перевірки дозволяє забезпечити належну увагу важливим питанням аудиторської перевірки, своєчасне визначення та вирішення потенційних проблем, а також організувати та виконати завдання з аудиту ефективно і якісно. Планування також дозволяє точно розподілити роботу між працівниками аудиторської фірми, які беруть участь у перевірці, що, у свою чергу, полегшує нагляд, керування та перевірку роботи кожного виконавця та допомагає координувати роботу, яку виконують аудитори підрозділів і експерти, якщо такі є. Природа та обсяг планування залежить від видів діяльності та складності організаційної структури підприємства, досвіду попередньої роботи аудитора з підприємством та змін обставин, що трапляються під час виконання завдання з аудиту.

Отже, процес планування аудиту розпочинається ще на етапі укладення договору, коли проводиться попереднє планування аудиту, під час якого проводиться попередня оцінка обсягів і вартості робіт.

§ 6.2. Попереднє планування аудиту,

складання документу «Меморандум попереднього планування аудиту»

Попереднє планування аудиту проводиться на етапі укладення договору. На цьому етапі головна мета всього комплексу процедур полягає в тому, щоб отримати або оновити знання про майбутнього клієнта, з яким укладається договір, і на підставі цих знань визначити очікуваний обсяг та вартість робіт. На даному етапі планування аудитор використовує наступні методи та прийоми: перевірка документів, спостереження, аналітичні процедури, усне опитування керівництва і персоналу підприємства. Вибір та обсяг процедур залежать від знання аудитором галузі клієнта, наявності попереднього досвіду роботи з ним, від ефективності внутрішнього контролю.

Як правило, для того щоб отримати достатній обсяг необхідної інформації аудитор формує спеціальний запит, в якому зазначається перелік необхідної документації та інформації, які має надати підприємство, з яким укладається договір. Якщо підприємство вже не перший рік робить аудит фінансової звітності в аудиторській фірмі, то, зрозуміло, використовується раніше отримана інформація. Такий запит може адресуватися керівнику та головному бухгалтеру клієнта, що є своєрідною формою залучення керівництва до співробітництва ще до початку перевірки. Запит підписується особисто: при поданні його клієнту керівником аудиторської фірми або відповідальним за планування працівником аудиторської фірми. Бажано, щоб керівництво підприємства надало пояснення щодо відсутності тієї чи іншої інформації або пояснення щодо можливих змін у складі фактично наданої інформації.

Після отримання інформації від майбутнього клієнта аудитор аналізує її склад та якість. Результати такого аналізу можуть бути зафіксовані у формі аналітичної записки або у спеціальній графі аркуша-запиту. Опрацьований запит на інформацію для попереднього планування аудиту зберігається у поточному файлі клієнта.

На етапі попереднього планування головною метою дослідження отриманої інформації є, насамперед, огляд її відповідності прийнятому порядку ведення складання, а саме: дотримання заданої періодичності та затверджених форм. Також звертається увага на інформацію, яка свідчить про здійснення процедур внутрішнього контролю щодо формування бухгалтерської та іншої документації.

Особливу увагу приділяють вивченню документів, що складають правову та організаційну основу діяльності підприємства:

1. документи, що регламентують діяльність підприємства та його виконавчих органів (статут, свідоцтво про державну реєстрацію, ліцензії на право здійснення певних видів діяльності, що передбачені статутом);

2. внутрішня нормативна документація (положення про організаційну структуру та структурні підрозділи, про облікову політику та внутрішній контроль, про документообіг, оперативні накази та розпорядження);

3. документація, що регламентує взаємовідносини власників та адміністрації підприємства (положення про загальні збори акціонерів, про раду директорів, про ревізійну комісію, про генерального директора, про правління, про структурні підрозділи; посадові інструкції, протоколи засідань ради директорів та наглядової ради).

У разі, коли аудитор отримує всю інформацію, що він назвав у запиті, ця інформація буде міститись у якісно оформлених документах, що, у свою чергу, доповнюється добре організованими бухгалтерським обліком та діловодством (мається на увазі наявність реєстраційних журналів, систематичність та охайність їх ведення, наявність підписів осіб, які перевіряють), то це все в підсумку сприяє формуванню думки про довіру до системи внутрішнього контролю.

Під час проведення попереднього планування широко використовується процедури опитування керівництва підприємства, персоналу бухгалтерії, діяльність та документи яких мають відношення до питань перевірки. Якщо процедура попереднього планування проводиться для підприємства, фінансова звітність якого буде перевірятися не в перший раз, то вона проводиться в скороченому обсязі, тобто досліджуються лише зміни, що відбулися з часу минулого аудиту. Результати попереднього планування необхідно задокументувати за формою, яка встановлюється самостійно кожною аудиторською фірмою.

Традиційно використовується форма тексту для викладення підсумків попереднього планування. Такий документ може мати назву «Меморандум попереднього планування аудиту». Незважаючи на той факт, що обов’язковість формування меморандуму попереднього планування не встановлюється процедурами МСА, цей документ має велике значення для забезпечення успішного проведення переговорів з клієнтом щодо питань обґрунтування обсягів та ціни аудиту.

Приклад структури «Меморандуму попереднього планування аудиту»:

1. назва клієнта та предмет договору;

2. цілі та завдання попереднього планування аудиту;

3. інформація, на основі якої проведені попереднє планування та оцінка достатності і переконливості наведеної клієнтом інформації;

4. результати попереднього планування, включно із загальними відомостями про об’єкт та бізнес клієнта (специфіка галузевої належності, види діяльності, специфіка виробництва, практика ініціювання угод, схема організаційно-управлінської структури, схема документообігу, особливості інформаційних потоків, облікова політика, організація бухгалтерського підрозділу та системи бухгалтерського обліку, основні фінансово-економічні показники за три останні звітні роки, надійність системи внутрішнього контролю);

5. види та обсяг виконаної роботи види та обсяг запланованих робіт;

6. розрахунок запланованої вартості робіт;

7. закінчення (важливі моменти минулого та наступного аудиту, пропозиції з супутніх послуг, оцінка можливості проведення аудиту).

§ 6.3. Розробка документу «Загальної стратегії аудиту»

Після укладення договору на проведення аудиту починається процес безпосереднього планування аудиторської перевірки за укладеним договором. МСА 300 «Планування» визначає, що в основі розробки плану аудиторської перевірки знаходиться документ «Загальна стратегія аудиту». Така загальна стратегія аудиту встановлює обсяг, час та напрямок аудиту та допомагає в розробці більш детального плану аудиту.

Розробка загальної стратегії аудиту включає:

1. визначення характеристик завдання, що встановлюють його;

2. уточнення цілей надання висновку з завдання для планування часу аудиту та характеристики необхідного інформування;

3. розгляд важливих факторів, що визначать головні напрямки зусиль групи з завдання.

В основі загальної стратегії аудиту знаходиться меморандум попереднього планування, який у процесі його подальшого уточнення є своєрідним організаційним каркасом подальшої аудиторської перевірки.

Загальна стратегія аудиту та план аудиту повинні розроблятися лише після того, як аудитор дослідить та задокументує систему внутрішнього контролю підприємства і дасть оцінку ризику суттєвих викривлень на рівні фінансових звітів і на рівні тверджень за класами операцій, залишками на рахунках та на рівні розкриття інформації.

Знання про підприємства, якими володіє аудитор повинні стати основою для розробки плану аудиторської перевірки. Перед тим як скласти докладний перелік робіт та календарний план їх виконання, аудитор повинен урахувати всі основні фактори, що впливатимуть на реалізацію процедур збору аудиторських доказів:

1. необхідно визначитися необхідною кількістю та рівнем професійного досвіду працівників аудиторської фірми, які будуть безпосередньо проводити перевірку. За необхідності треба продумати доцільність залучення експертів або інших фахівців, що володіють спеціальними знаннями.

2. необхідно зробити розподіл працівників аудиторської фірми між окремими підрозділами підприємства з визначенням дати здійснення конкретних процедур та необхідного часу.

3. необхідно врахувати можливість координації та контролю за проведенням перевірки з боку головних спеціалістів аудиторської фірми.

Визначення всіх вищеперелічених обставин і є процесом формування загальної стратегії аудиту для даного клієнта.

Зрозуміло, що практика розробки загальної стратегії аудиту передбачає значно ширше коло обставин, що можуть впливати на результат кінцевого планування аудиторської перевірки. МСА 300 «Планування» має спеціальний додаток, який містить приклади питань, які розглядає аудитор, розробляючи загальну стратегію виконання завдання з аудиту. МСА 300 визначає обов’язковість документування загальної стратегії аудиту. Це стосується ключових рішень, необхідних для відповідного планування аудиту.

У підсумку можна назвати основні питання, які вирішуються шляхом розробки загальної стратегії аудиту. МСА 300 визначає, що процес розробки загальної стратегії аудиту допомагає аудиторові встановити характер, час та обсяг ресурсів, необхідних для виконання завдання за умови завершення аудиторських процедур оцінки ризиків:

1. ресурси для конкретних аспектів аудиту;

2. кількість ресурсів для конкретних зон аудиту;

3. час використання цих ресурсів;

4. управління, використання і нагляд за цими ресурсами.

Після вибору загальної стратегії аудиту аудитор починає розробляти детальний план аудиту, де розглядаються питання, ідентифіковані під час вибору стратегії. При ньому аудитор бере до уваги необхідність досягнення цілей аудиту при ефективному використанні своїх ресурсів. Хоча, як правило, аудитор вибирає загальну стратегію до розробки детального плану аудиту, ці два види планування не є дискретним або послідовним процесом, а тісно пов’язані між собою, оскільки зміни в одному з них викликають відповідні зміни в іншому.

§ 6.4. Розробка документу «План аудиту»

«План аудиту» — документ, який за своїм змістом є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту. Зокрема, він розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які повинні виконуватися працівниками аудиторської фірми для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. МСА 300 «Планування» визначає обов’язковість складання спеціального документа, який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту.

План аудиту включає:

1. Опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА 315 «Розуміння суб’єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень»,

2. Опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків». План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті,

3. Інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час проведення перевірки для забезпечення відповідності Міжнародним стандартам.

Процес планування аудиту фінансової звітності підприємства, з яким вперше укладається договір на проведення аудиту, дещо відрізняється від випадків, коли аудиторська фірма продовжує співпрацю з клієнтом. Проте мета та ціль планування аудиту є однаковими незалежно від того, чи є завдання з аудиту першим чи повторюваним.

Під час виконання першого завдання може виявитися необхідним збільшити обсяг планування, оскільки в такому випадку аудитор не має попереднього досвіду співпраці з підприємством, як це є у випадку планування повторюваного завдання. Додаткові питання, які аудитор може розглядати під час розробки загальної стратегії та плану аудиту для перших завдань з аудиту, можуть включати:

1. домовленість з попереднім аудитором (якщо це не заборонено законом або нормативними документами;

2. будь-які значні питання (включно із застосуванням облікових принципів чи стандартів аудиту або звітності), що обговорювалися з управлінським персоналом підприємства у зв’язку з вибором його аудитором, повідомлення цих питань найвищому правлінському персоналу, та їх вплив на загальну стратегію і план аудиту.

3. заплановані аудиторські процедури для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів щодо вступних балансів (залишків на початок періоду) у відповідності до вимог МСА 510 «Перші завдання: залишки на початок періоду»;

4. визначення працівників аудиторської фірми, які б мали відповідний рівень знань та компетентності для виконання процедур отримання доказів з урахуванням специфіки діяльності підприємства;

5. інші процедури у відповідності до вимог системи контролю якості фірми щодо перших завдань з аудиту (система контролю якості фірми може.

Під час розробки плану аудиту МСА 300 обов’язково вимагає закладати в план аудиту процедури, час їх проведення та обсяг, які пов’язані з керуванням та наглядом за роботою працівників аудиторської фірми.

Якщо оцінений ризик суттєвих викривлень зростає, старший аудитор або керівник аудиторської фірми, як правило, збільшує обсяг та час на керування і нагляд за перевіряльниками, а також більш детально перевіряє їх роботу. Аналогічно цьому необхідно планувати характер, час та обсяг перевірки роботи групи що перевіряє залежно від знань та компетентності окремих членів групи, які безпосередньо здійснюють процедури збирання аудиторських доказів.

Складений план аудиту підлягає обов’язковому документуванню. Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як розмір та складність підприємства, що перевіряється, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Документування плану аудиту повинно бути достатнім для відображення запланованого характеру, часу та обсягу процедур оцінки ризиків і подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів у відповідь на оцінені ризики.

МСА 300 визначає, що аудитор повинен також документувати будь-які значні зміни до початку запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту, включаючи причини цих значних змін та дії аудитора у відповідь на події, умови або результати аудиторських процедур, що призвели до цих змін. Документування значних змін до на початку запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту та відповідних змін запланованої природи, часу та обсягу аудиторських процедур пояснює кінцеву загальну стратегію і план аудиту та показує відповідні дії аудитора у відповідь на значні зміни, що сталися під час проведення аудиторської перевірки.

Задокументований план аудиту є підтвердженням відповідності планування та виконання аудиторських процедур. План аудиту затверджується до початку виконання процедур отримання аудиторських доказів, проте він може переглядатися залежно від зміни обставин, що виникають у процесі аудиту. Тобто, план аудиту не має раз і назавжди сформованого змісту, його зміст знаходиться в процесі постійного розвитку.

В деяких випадках можуть відбуватися зміни або корективи у плані аудиту. Планування аудиту є безперервним ітеративним процесом, що продовжується протягом всього виконання завдавання з аудиту. У результаті проведення аудиторської перевірки можуть виникнути неочікувані обставини, змінитись умови отримання аудиторських доказів. У результаті в аудитора може виникнути необхідність внесення змін як в загальну стратегію аудиту, так і в план аудиту. Отже, попередньо заплановані характер, час та обсяг аудиторських процедур необхідно змінити.

У процесі складання програми аудиту може формуватися спеціальний документ, який має назву «Бюджет витрат часу». Це похідний документ, в якому проводиться розподіл робіт між працівниками аудиторської фірми, які будуть брати безпосередню участь в аудиторській перевірці фінансової звітності підприємства, з яким було укладено договір. На підставі затвердженого бюджету витрат часу проводиться розрахунок заробітної плати працівників аудиторської фірми, а також здійснюється контроль за фактичними витратами часу працівниками на проведення процедур отримання аудиторських доказів.

§ 6.5. Розробка документу «Програма аудиту»

Програма аудиту — це документ, що містить перелік завдань у визначеній послідовності їх виконання, за допомогою яких отримуються достатні та надійні аудиторські докази у відповідності до мети перевірки щодо відповідного клієнта. Іншими словами, програма аудиту — це докладні інструкції, яких повинні дотримуватися працівники аудиторської фірми в процесі здійснення аудиту фінансової звітності чи виконанні інших завдань.

Для розробки програм можна використовувати стандартні аудиторські програми або контрольні листи щодо проведення аудиту, які розробляються аудиторською фірмою. Стандартні аудиторські програми є власними розробками аудиторської фірми, вони втілюють в собі накопичений професійний досвід виконання різних видів робіт і тому є своєрідним ноу-хау.

Разом з тим неможливо розробити універсальні програми перевірки, бо немає повністю схожих підприємств, навіть якщо вони працюють в одній галузі, мають схожі виробничі та організаційні структури. Завжди будуть існувати обставини щодо конкретного підприємства, які формують фактори властивого ризику та ризику суттєвих викривлень. Тому коли використовуються стандартні програми або контрольні листи, необхідно їх доробляти відповідно до умов конкретного завдання.

Під час підготовки програми аудитору для виконання робіт по конкретному договору доречно враховувати такі обставини:

1. визначені оцінки ризику суттєвих викривлень;

2. рівень впевненості, який має бути забезпечений при отриманні аудиторських доказів у процесі виконання процедур по суті;

3. заплановані терміни виконання тестів контролю і процедур по суті;

4. можливість координації будь-якої позиції в плані перевірки;

5. кількість асистентів (тобто працівників аудиторської фірми, які мають менший досвід роботи в порівнянні зі старшим персоналом);

6. необхідність залучення інших аудиторів або експертів.

Програма аудиту, як і інші документи, що формуються в процесі перевірки, є важливим інструментом, який дозволяє забезпечити якісне надання професійних послуг, а також зменшити ризик невиявлення суттєвих помилок.

Отже, в програмі конкретизуються процедури, що необхідно виконати для отримання аудиторських доказів щодо тверджень, які містять показники та інформація у фінансовій звітності. Виконання визначеного комплексу процедур залежить від вибраного аудиторського підходу щодо процедури отримання аудиторських доказів, виділяють два підходу:

1. процедури отримання аудиторських доказів можна побудувати стосовно інформації, яка систематизується на рахунках бухгалтерського обліку й потім служить підставою для формування відповідного показника фінансової звітності.

2. процедури отримання аудиторських доказів можна побудувати для перевірки інформації про господарські операції в розрізі господарських циклів, що відбуваються на підприємстві, і пов’язаних з ними рахунків бухгалтерського обліку.

В теорії аудиту виділяють такі цикли господарських операцій:

1. фінансово-інвестиційний,

2. цикл придбання і витрат,

3. виробничий,

4. цикл реалізації та отримання доходів.

У першому випадку організація процесу виконання аудиторських процедур приваблює своєю простотою, але головним недоліком є те, що такий підхід вимагає дублювання окремих процедур, а також механічне підтвердження залишків на рахунках без урахування їх взаємозв’язку.

При застосуванні другого підходу до процесу організації виконання аудиторських процедур найбільше приваблює системний характер і усунення головного недоліку, який існує у першому випадку. Проте на практиці іноді складно буває зробити групування рахунків бухгалтерського обліку, які беруть участь у накопиченні та систематизації наслідків господарських операцій за циклами. Це пов’язано, головним чином з тим, що не завжди робочий план рахунків на підприємстві дозволяє чітко розділити інформацію про господарські операції.

Незалежно від вибраного підходу до організації процесу проведення аудиторських процедур, програма повинна визначати комплекс дій для отримання доказів стосовно окремих тверджень, які містять фінансові звіти, а саме:

1. існування,

2. права і зобов’язання,

3. повнота,

4. оцінка вартості та розподіл,

5. наявність,

6. точність,

7. відсічення,

8. операції та події, відображені на відповідних рахунках,

9. права та зобов’язання,

10. класифікація та зрозумілість.

Програма може бути представлена у формі таблиці, яка містить перелік аудиторських процедур, що є необхідними для виконання. Процедури або тести можна записувати під заголовками, що відображають твердження керівництва щодо фінансової звітності (цілі) та тести для будь-якої сфери аудиту. Так, під певним номером (кодом) вказують твердження (ціль) «Права й зобов’язання», після чого перелічують під відповідними порядковими номерами (кодами) процедури аудиту, націлені на перевірку дотримання або недотримання даного твердження (або досягнення чи недосягнення даної цілі). Далі наводиться наступне твердження і т.д.

Програма аудиту також може бути складена у вигляді програми тестів контролю та тестів (процедур) по суті. Програма тестів контролю являє собою сукупність дій, спрямованих на збирання інформації про ефективність функціонування системи внутрішнього контролю клієнта. Програма тестів по суті — це детальна перевірка правильності відображення у бухгалтерському обліку оборотів та залишків по рахунках, тобто перелік дій для детальних конкретних перевірок. У цьому випадку аудитор визначає конкретні сфери аудиту (розділи бухгалтерського обліку), які він буде перевіряти, та складає програму по кожній з них.

З кожного розділу програми формуються документально підтверджені висновки, які є основою для формування та висловлення думки аудитора в аудиторському звіті та висновку.

Програму аудиту, як і загальний план, слід переглядати в ході перевірки (якщо це необхідно). Причини всіх змін мають бути задокументовані.