Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16 НК РФ 3 страница

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

налогового правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, является квалифицированным. Вид умысла (прямой или косвенный) не влияет на квалификацию налогового право­нарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ. Бремя доказывания о нали­чии умысла в деяниях правонарушителя лежит на налоговых ор­ганах. ^ Санкция по данным правонарушениям является относитель­но определенной и выражается в процентном отношении сум­мы штрафа к сумме неуплаченного (недоплаченного) налога.

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Объектом данного налогового правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неправомерное неперечисление или неполное перечисление налоговым аген­том сумм налога приводит к неполному формированию доход­ной части бюджетов или государственных внебюджетных фон­дов.

Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, выражается в бездействии налогового агента по свое­временному и полному удержанию и перечислению налоговых платежей в бюджетную систему или государственные внебюд­жетные фонды. Обязанность налогового агента совершить ука­занные действия предусмотрена ст. 24 НК РФ и детализирова­на соответствующими главами части второй НК РФ — гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Квалифицирующими признаками рассматриваемого деяния ' являются способы его совершения:

— неудержание или неполное удержание сумм налога с на­логоплательщика;

— неперечисление или неполное перечисление сумм налога в бюджетную систему или государственные внебюджетные

_s фонды;

— неперечисление или неполное перечисление в бюджетную

{систему или государственные внебюджетные фонды удержан-'ных с налогоплательщика сумм налогов. Обязанность налогового агента по исчислению и перечисле­нию налога с налогоплательщика установлена налоговым зако-

14- 10264Крохина

402 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

нодательством как единый элемент меры должного поведения. В то же время возможны случаи, когда налоговый агент исчис­ляет и удерживает с налогоплательщика сумму налога, но по каким-либо причинам не перечисляет ее в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды или перечисляет не в полном объеме. В данной ситуации следует учитывать, что частичное неисполнение налоговым агентом своих обязанно­стей по отношению уже не к налогоплательщику, а государству не является препятствием для квалификации совершенного деяния по ст. 123 НК РФ.

При этом налоговый агент должен компенсировать государ­ству финансовые потери, вызванные неосновательным пользо­ванием чужими денежными средствами, и, согласно п. 1 ст. 75 НК РФ, выплатить пеню, начисленную на сумму неперечис­ленного (перечисленного не полностью) налога. В случае неуп­латы или неполной уплаты налога в установленный срок обя­занность по его уплате исполняется принудительно путем обра­щения взыскания на денежные средства налогового агента, находящиеся на счетах в банках.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержа­нию и (или) перечислению налогов может быть квалифициро­вано в качестве налогового правонарушения только в том слу­чае, если у налогового агента имелась реальная возможность исполнить данную обязанность надлежащим образом. В случае невозможности удержать налог у налогоплательщика налого­вый агент должен в месячный срок письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета и приложить рас­чет суммы налоговой задолженности налогоплательщика. Про­изведенное надлежащим образом информирование налогового органа о невозможности в силу объективных причин исполнить возложенные обязанности по исчислению и удержанию налога с налогоплательщика является основанием, освобождающим налогового агента от ответственности по ст. 123 НК РФ.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержа­нию и (или) перечислению налогов считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного соответствую­щей главой части второй НК РФ или иным законодательством о налогах и сборах для перечисления суммы налога в бюджет­ную систему или государственный внебюджетный фонд.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 403

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является налоговый агент — лицо, на которое по законодательству возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответст­вующий бюджет налогов.

Субъективная сторона правонарушения в виде невыполне­ния налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) пе­речислению налогов характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Противоправное деяние, квалифициру-щим признаком которого является неудержание или неполное удержание, а также неперечисление или неполное перечисле­ние сумм налога, может быть совершено как по неосторожно­сти, так и умышленно. Неперечисление или неполное перечис­ление ранее удержанных сумм налога характеризуется виной только в форме умысла.

Санкция за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов выражена в виде штрафа, является относительно определенной и исчисляется в процентном соотношении от суммы, подлежащей перечисле­нию. Размер штрафа за совершение рассматриваемого налого­вого правонарушения не зависит от степени невыполнения на­логовым агентом своей обязанности — законодателю безраз­лично, произошло полное или неполное неперечисление налоговых платежей в бюджетную систему или государствен­ные внебюджетные фонды.

Статья 124. Исключена (ст. 2 Федерального закона от 30 де­кабря 2001 г. № 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Россий­ской Федерации об административных правонарушениях» // Рос­сийская газета. 2001. 31 дек.).

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Объектом данного правонарушения выступают процессуаль­ные фискальные права государства, а именно — установленный законодательством о налогах и сборах порядок управления в налоговой сфере. Общественная опасность несоблюдения уста­новленного законодательством порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом заключается

I

404 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

в создании условий, затрудняющих или вообще исключающих возможность принудительного исполнения решения о взыска­нии налога (сбора).

Объективная сторона представляет собой несоблюдение пра­вил исполнительного производства по делам о налоговых пра­вонарушениях и выражается в форме совершения лицом сле­дующих противоправных действий: неразрешенное отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест.

Согласно ст. 77 НК РФ арест имущества применяется в ка­честве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отно­шении его имущества.

Решение о наложении ареста на имущество налогопла­тельщика-организации принимается руководителем (или за­местителем) налогового или таможенного органа в форме со­ответствующего постановления. Данное решение действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполно­моченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены решения об аресте имущества вышестоящим таможенным органом или судом.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имуще­ства, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осу­ществляются с разрешения и под контролем налогового или та­моженного органа.

Частичным признается такое ограничение прав налогопла­тельщика-организации в отношении его имущества, при кото­ром владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Аресту подлежит любое имущество налогоплательщика-ор­ганизации, но в объеме, необходимом и достаточном для ис­полнения обязанности по уплате налога.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 405

Предметом рассматриваемого налогового правонарушения является собственное имущество налогоплательщика-организа­ции, подвергнутое аресту.

При полном аресте несоблюдение порядка владения, поль­зования и (или) распоряжения имуществом может выражаться в совершении любых действий, направленных на владение?"" пользование или распоряжение этим имуществом без разреше­ния налогового или таможенного органа.

При частичном аресте имущества объективную сторону рас­сматриваемого правонарушения образуют действия, направлен­ные только на распоряжение арестованным имуществом без разрешения налогового или таможенного органа.

Способами совершения правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, могут быть неразрешенное отчуждение, растра­та или сокрытие арестованного имущества.

Отчуждение выражается в совершении лицом, обязанным его хранить, гражданско-правовых сделок, определяющих юри­дическую судьбу арестованного имущества: переход права соб­ственности или обеспечение какого-либо обязательства аресто­ванным имуществом (залог).

Растрата выражается в израсходовании арестованного иму­щества.

Сокрытием арестованного имущества считается его переме­щение в другое место или передача без перехода права собст­венности другим лицом, осуществленные без ведома налогово­го или таможенного органа.

Таким образом, объективная сторона несоблюдения порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, выражается только в активных действи­ях правонарушителя, нарушающих установленный налоговым законодательством режим ареста имущества.

По общему правилу налоговое правонарушение, предусмот­ренное ст. 125 НК РФ, считается оконченным с момента совер­шения лицом, обязанным хранить арестованное имущество, любого юридически значимого действия, влекущего нарушение правил по владению, пользованию и (или) распоряжению аре­стованным имуществом. Однако на момент окончания рас­сматриваемого правонарушения существенное влияние оказы­вает способ его совершения.

406 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Налоговое правонарушение, совершенное способом неза­конного отчуждения, является оконченным в момент возник­новения у контрагента по сделке права собственности или пра­ва залога на арестованное имущество налогоплательщика.

Налоговое правонарушение, совершенное способом растра­ты, является продолжающимся, поэтому моментом его оконча­ния следует считать пресечение противоправного деяния ком­петентным органом государства или окончание последнего противоправного действия по его полному потреблению.

Сокрытие арестованного имущества относится к длящимся правонарушениям, поэтому моментом его окончания будет на­ступление обстоятельств, препятствующих совершению проти­воправного деяния: пресечение незаконного сокрытия имуще­ства компетентным органом государства или добровольное прекращение налогоплательщиком сокрытия арестованного имущества.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, могут быть налогоплательщик-организация, на­логовый агент и плательщик сборов, имеющие в собственности или обязанные хранить арестованное имущество.

Субъективная сторона несоблюдения порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом характеризуется виной в форме умысла.

Санкция, выраженная в виде штрафа, является абсолютно определенной и не зависит от каких-либо экономических или правовых критериев правонарушителя или совершенного им деяния. Штраф в размере 5 тыс. руб. налагается без учета орга­низационно-правового статуса субъекта, объема его налоговой обязанности, стоимости арестованного имущества, способа со­вершения правонарушения и т. д.

Статья 126. Непредставление налоговому органу-сведений, не­обходимых для осуществления налогового контроля.

Объектом данного правонарушения выступают процессуаль­ные фискальные права государства. Непредставление налогово­му органу необходимых сведений посягает на нормальную дея­тельность по осуществлению налогового контроля.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 407

Объективная сторона выражается в невыполнении налого­плательщиком или налоговым агентом в определенный законо­дательством срок своих обязанностей по представлению нало­говому органу документов и (или) иных сведений, предусмот­ренных налоговым законодательством.

Законодательство о налогах и сборах определяет широкий*' перечень обязанностей налогоплательщиков и налоговых аген­тов относительно представления информации налоговому орга­ну. Обязанность по представлению информации налоговому органу может возникать в силу прямого установления налого­вым законодательством или на основании требования налого­вого органа.

В частности, на основании п. 2 ст. 26 НК РФ налогоплатель­щики-организации и индивидуальные предприниматели обяза­ны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

— об открытии или закрытии счетов — в 10-дневный срок;

— обо всех случаях участия в российских и иностранных ор­ганизациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

— обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, — в срок не позднее од­ного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвида­ции;

— об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликви­дации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

— об изменении своего места нахождения или места житель­ства — в срок не позднее 10 дней с момента такого изменения.

Кроме названных документов и сведений, налогоплатель­щик обязан представить в налоговый орган:

— копии заявлений о предоставлении отсрочки или рас­срочки по уплате налога (сбора) или налогового кредита, по­данных уполномоченному органу, — в 10-дневный срок (п. 5 ст. 64, п. 4 ст. 65 НК РФ);

— копию решения уполномоченного органа о временном (на период рассмотрения заявления о представлении отсрочки, рассрочки) приостановлении уплаты суммы налоговой задол­женности — в пятидневный срок (п. 6 ст. 64 НК РФ);

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

— копию договора о налоговом кредите — в пятидневный срок со дня его заключения (п. 6 ст. 65 НК РФ);

— копию договора об инвестиционном налоговом креди­те—в пятидневный срок со дня его заключения (п. 6 ст. 67 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета докумен­ты, необходимые для осуществления контроля за правильно­стью исчисления, удержания и перечисления налогов. Также на налоговых агентов возложена обязанность представить в нало­говый орган сведения о доходах физических лиц и об.удержан­ных суммах налога (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Право налоговых органов истребовать у проверяемого нало­гоплательщика, плательщика сборов или налоговых агентов не­обходимые документы закреплено п. 1 ст. 31 и ст. 93 НК РФ. Соответственно этому праву у налогоплательщиков и налого­вых агентов возникают корреспондирующие обязанности. Ли­цо, которому адресовано требование о представлении докумен­тов, обязано направить или выдать их налоговому органу в виде заверенных должным образом копий в пятидневный срок.

В ходе проведения камеральных и выездных налоговых про­верок налоговые органы вправе:

— запросить информацию о деятельности налогоплательщи­ка (плательщика сбора), связанной с иными лицами, и истре­бовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности про­веряемого налогоплательщика (ст. 87 НК РФ);

— истребовать у налогоплательщика дополнительные сведе­ния, получить объяснения и документы, подтверждающие пра­вильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 89 НК РФ).

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налого­вого агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки образует объектив­ную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Составы налоговых правонарушений, описанные ст. 126 НК РФ, образуются в результате действий или бездействий ви­новного лица.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 409

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, образует состав пра­вонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, только в том случае, если совершенное деяние не образует состава пра­вонарушения, предусмотренного п. 2 этой же статьи. Составы правонарушений, предусмотренные п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, различаются по способу их совершения.

Совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, возможно в виде отказа организации пре­доставить по запросу налогового органа имеющиеся у нее доку­менты со сведениями о налогоплательщике. Квалификация деяния по данному признаку предусматривает обязательное на­личие следующих признаков состава объективной стороны:

— наличие надлежащим образом оформленного запроса на­логового органа об истребовании необходимых документов;

— отказ должен быть адресован налоговому органу и выра­жаться в объективной форме в виде заявления лица о нежела­нии представить все или некоторые из запрашиваемых доку­ментов;

— запрашиваемые документы должны находиться у лица, которому налоговый орган адресовал запрос.

Кроме отказа организации предоставить имеющиеся у нее документы, способом совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, может быть уклонение от предоставления таких документов в иной форме, помимо указанной в статье. Например, объективную сторону состава рассматриваемого правонарушения могут образовать дача лож­ного заявления об отсутствии запрашиваемых документов, на­рушение срока их представления, умышленное направление ис-требуемых документов в адрес иного налогового органа и т. д.

Третьим самостоятельным налоговым правонарушением, описанным в п. 2 ст. 126 НК РФ, является предоставление на­логовому органу документов с заведомо ложными сведениями при условии, что такое деяние не содержит признаков наруше­ния законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135' НК РФ. Обязанность по доказьтванию недостоверности представленных документов или содержащихся в них сведений лежит на налоговом органе. Состав третьего правонарушения отличается от первых двух по объективной стороне, поскольку

410 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

он может быть совершен только в форме активных действий — подделке документа, его заведомой фальсификации, подлоге и т. д.

Способ совершения налогового правонарушения, преду­смотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, влияет на момент окончания противоправных деяний. Так, правонарушение, совершенное в форме отказа предоставить документы, считается оконченным в момент объективизации (письменной или устной) нежелания передавать документы налоговому органу. Правонарушение, совершенное в форме иного уклонения, будет считаться окон­ченным в момент совершения действий или осуществления бездействия, признанных уклонением от предоставления нало­говому органу необходимых документов. Моментом окончания налогового правонарушения в виде предоставления документов с заведомо недостоверными сведениями будет являться день поступления таких документов в налоговый орган.

Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного конкретной нормой законодательства о налогах и сборах для предоставления документов и (или) иных сведений налоговому органу.

Объективная сторона всех налоговых правонарушений, пре­дусмотренных ст. 126 НК РФ, образуется при совершении про­тивоправного деяния относительно хотя бы одного документа.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, характеризуется фор­мальным составом, поскольку ответственность за указанные деяния не зависит от наличия или отсутствия негативных по­следствий, образовавшихся вследствие нарушения законода­тельства о налогах и сборах.

Квалифицирующим признаком п. 2 ст. 126 НК РФ являет­ся отсутствие в совершенном противоправном деянии призна­ков правонарушения, предусмотренного ст. 135' НК РФ. Сле­довательно, банк в случае непредставления налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогопла­тельщиков — своих клиентов является субъектом правонару­шения, описанного ст. 135' НК РФ. Однако наличие специ­альной статьи не исключает возможности привлечения банка к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в случае не-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 411

представления им налоговому органу иных сведений или до­кументов.

Поскольку НК РФ предусмотрена обязанность налогопла­тельщика хранить документы в течение четырех лет, то непред­ставление документов налоговому органу, срок хранения кото­рых истек, не образует признаков объективной стороны pafcrv' сматриваемого правонарушения.

Субъективная сторона правонарушений, описанных п. 1 ст. 126 НК РФ, характеризуется виной в форме неосторожно­сти или умысла; правонарушения, предусмотренные п. 2 ст. 126 НК РФ, могут быть совершены только умышленно.

Санкция носит штрафной характер, абсолютно определена и зависит только от пункта ст. 126 НК РФ, по которому квалифи­цируется деяние. Внутри каждого пункта санкции являются единообразными.

\

Статья 127. Исключена (см. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487).

Статья 128. Ответственность свидетеля.

Объектом данного правонарушения являются процессуаль­ные фискальные права государства. Неявка в налоговые орга­ны, уклонение от явки без уважительных причин, неправо­мерный отказ от дачи показаний либо дача заведомо ложных показаний лицом, вызываемым по делу о налоговом правона­рушении, создает препятствия в работе налоговых органов.

'Объективная сторона налогового правонарушения, преду­смотренного ч. 1 ст. 128 НК РФ, выражается в неявке либо ук­лонении от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Объективная сторона налогового правонарушения, предусмот­ренного ч. 2 ст. 128 НК РФ, заключается в совершении дейст­вий в виде отказа свидетеля от дачи показаний, а также в даче заведомо ложных показаний.

Право вызывать лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения кон­трольных мероприятий в налоговой сфере, предоставлено нало-

412 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

говым органам п. 1 ст. 31 НК РФ. В соответствии с данным правом НК РФ установлен институт свидетеля, регламентируе­мый на основе ст. 90 НК РФ и имеющий много общего с ана­логичными нормами уголовного, гражданского, арбитражного и административного процессов.

В качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении могут быть допрошены сотрудники налогового органа или дру­гие лица, которые выявили или пресекли налоговое правонару­шение, производили задержание правонарушителя, изъятие до­кументов и т. д.

Важное значение для правильной квалификации состава рассматриваемого правонарушения имеет свидетельский имму­нитет, т. е. наличие определенных законом обстоятельств, ис­ключающих возможность привлечения лица в качестве свидете­ля по делу о налоговом правонарушении.

На основании ст. 51 Конституции РФ никто не обязан сви­детельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным зако­ном.

В качестве свидетелей по делу о налоговом правонарушении не могут быть допрошены:

— лица, которые в силу малолетнего возраста, своих психи­ческих или физических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осущест­вления налогового контроля;

— лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения, относящиеся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Согласно п. 7 ст. 3 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. «О свободе совести и о религиозных объединениях» сви­детельским иммунитетом также обладают священнослужители, поскольку не могут разглашать обстоятельства, ставшие им из­вестными на исповеди.

Отказ названных лиц от дачи показаний не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 128 НК РФ, поскольку в данной ситуации отсутствует состав налогового правонарушения. Однако если лица, обладающие свидетель-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

ским иммунитетом, согласились давать показания по делу о на­логовом правонарушении, то излагаемые ими факты должны быть подлинными. В противном случае такие свидетели могут быть привлечены к ответственности по п. 2 ст. 128 НК РФ за дачу заведомо ложных показаний.

Статья 128 НК РФ устанавливает четыре самостоятельнмх" состава налогового правонарушения:

1) неявка свидетеля без уважительных причин;

2) уклонение свидетелем от явки без уважительных причин;

3) неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний;

4) дача свидетелем заведомо ложных показаний.

Неявка представляет собой бездействие лица, не выполняю­щего требование налогового органа явиться в качестве свидетеля.

Уклонение от явки без уважительных причин выражается в преднамеренном совершении лицом действий, направленных на невыполнение требований налогового органа явиться в ка­честве свидетеля.

Неявку или уклонение от явки свидетелем в налоговый ор­ган возможно квалифицировать в качестве противоправного деяния, предусмотренного п. 1 ст. 128 НК РФ, только в случае отсутствия у вызываемого лица уважительных причин, повлек­ших невозможность присутствовать в налоговом органе в день и время, оговоренные повесткой. Наличие уважительной при­чины является обстоятельством, исключающим событие нало­гового правонарушения.

Показания представляют собой сведения об обстоятельст­вах, подлежащих установлению в ходе проведения налоговой проверки или иного мероприятия налогового контроля, а также при производстве по делу о налоговом правонарушении, необ­ходимые для правильного разрешения дела по существу. Дан­ные свидетелем показания становятся таковыми только после их занесения в протокол, оформленный в соответствии с пра­вилами ст. 99 НК РФ.

Отказ свидетеля от дачи показаний выражается в объективи­рованном заявлении (письменном или устном), занесенном в протокол. Лицо, вызванное в качестве свидетеля по делу о на­логовом правонарушении, может полностью отказаться от дачи показаний или только по какому-либо отдельному факту (эпи­зоду, вопросу).

414 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Дача заведомо ложных показаний означает сознательное полное или частичное искажение фактов, имеющих значение для выяснения обстоятельств по делу. Также подлежит квали­фикации в качестве дачи заведомо ложных показаний умалчи­вание свидетелем об известных ему фактах налогового правона­рушения.

Обязательными условиями для привлечения свидетеля к ответственности по ст. 128 НК РФ являются: во-первых, вру­чение вызываемому лицу повестки, оформленной надлежа­щим образом; во-вторых, лицо должно быть вызвано для дачи показаний в качестве свидетеля по делу о налоговом правона­рушении, т. е. только после возбуждения налогового произ­водства.

Момент окончания рассматриваемых налоговых правонару­шений зависит от способа их совершения. Правонарушение, выразившееся в неявке свидетеля в налоговый орган, считается оконченным в момент истечения срока, указанного в повестке. Уклонение свидетеля от явки в налоговый орган является для­щимся правонарушением, поэтому оконченным оно будет счи­таться в момент наступления пресекающих обстоятельств: явка свидетеля по истечении назначенного срока в налоговый орган или прекращение данного противоправного деяния самим на­логовым органом. Моментом окончания правонарушения в ви­де отказа от дачи показаний следует считать момент объективи­зации свидетелем своего нежелания давать показания налого­вому органу. Дача заведомо ложных показаний является оконченным налоговым правонарушением в момент подписа­ния свидетелем протокола своего допроса или, в случае отказа от подписи, в момент окончания дачи ложных показаний.

Субъективная сторона налогового правонарушения, преду­смотренного ст. 128 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла. При квалификации налогового правонарушения в виде дачи заведомо ложных показаний налоговый орган обязан до­казать не только недостоверность (искаженность) показаний свидетеля, но и то, что свидетелю безусловно было известно о характере излагаемых сведений.

Субъектом рассматриваемого правонарушения может быть физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обладающее возможностью быть свидетелем по делу о налоговом правона-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений