Налоговые правоотношения

Общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц, урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениями.

Как все финансовые правоотношения, налоговые правоотношения, являясь их частью, носят властно-имущественный характер. Но им присущи и свои особенности:

1) они возникают в процессе налоговой деятельности государства, т.е. деятельности по установлению и взиманию налогов;

2) они включают две группы правоотношений: общие (общерегулятивные) и конкретные.

Основную массу налоговых правоотношений составляют конкретные нормы, через которые реализуются общие правоотношения и юридическим содержанием которых являются права и обязанности конкретных персонифицированных субъектов. Налоговое правоотношение, как и любое другое правоотношение, состоит из следующих элементов: субъектов, объектов и содержания. Рассмотрим подробнее элементы налогового правоотношения.

Субъектный состав. Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений.

В налоговых правоотношениях участвуют различные субъекты: налогоплательщики (юридические и физические лица), налоговые органы, налоговые агенты, сборщики налогов, кредитные организации.

Налогоплательщик – это плательщик налога. Основной его признак – наличие самостоятельного дохода. Обязанность уплатить налог за счет собственных средств не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем).

Кодекс ввел в круг возможных участников налоговых правоотношений представителя налогоплательщика (гл. 4). Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными участниками налоговых правоотношений. Уполномоченными представителями налогоплательщика не могут быть должностные лица налоговых и таможенных органов, судьи, следователи и прокуроры. Уполномоченные представители действуют на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ.

Финансовые органы обязаны вести учет налогоплательщиков. Налогоплательщик подлежит в обязательном порядке постановке на учет в налоговых органах РФ. При этом банки и кредитные учреждения открывают расчетные и иные счета налогоплательщикам только при предъявлении ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии указанных счетов.

Налоговый кодекс РФ также уточнил состав участников налоговых правоотношений. Так, помимо налогоплательщиков, названы налоговые агенты и сборщики налогов (ст.24, 25).

Налоговые агенты – это лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такую обязанность Налоговый кодекс возлагает, например, на работодателей, осуществляющих выплаты физическим лицам (ст. 226). На налоговых агентах лежит ответственность за правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налогов в бюджет.

Сборщики налогов, в качестве которых могут выступать государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, осуществляют прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет (например, органы связи).

Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение – обязательный безвозмездный платеж (взнос), размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами.

Следует различать понятия объект налогового правоотношения и объект налогообложения. Эти понятия не идентичны.

Объектом налоговых правоотношений является недвижимое и движимое имущество (материальные и нематериальные объекты). К объектам относятся доходы от хозяйственной деятельности, выполнение работ и услуг, доходы от операций с ценными бумагами, от пользования природными ресурсами и др.

Объектом налогообложения в теории финансового права являются те юридические факты, которые обусловливают обязанность уплаты налога: владение имуществом, получение дохода, совершение оборота по реализации товара и т.п.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения»: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п.1 ст. 38 НК РФ).

Однако это определение недостаточно четкое. Например, нельзя согласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы.

Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (событий, действий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать возникновение обязанности.

Причина допущенной неточности в Налоговом кодексе заключается в том, что законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту.

Термин «предмет налогообложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.

Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он – предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок – предмет материального мира – не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождают определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае – собственность.

Содержание налогового правоотношения, как и любого другого правоотношения, раскрывается через права и обязанности субъектов правоотношения.

Рассмотрим права налогоплательщика, предусмотренные в налоговом законодательстве, перечень которых уточнен и расширен в Налоговом кодексе (ст. 21).

Налогоплательщик имеет право:

• пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленном законодательными актами;

• представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам;

• знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;

• представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок;

• в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц;

• другие права (см. схему 8).

Схема 8

	ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (ст. 21 НК РФ)
1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах; 2) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; 3) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом; 4) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя; 5) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных проверок; 6) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам; 7) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц; 8) требовать соблюдения налоговой тайны; 9) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; 10) иные права, установленные Налоговым кодексом РФ

Кодекс (ст. 23) в перечне обязанностей налогоплательщиков выделил две группы: 1) общие для организации и физических лиц; 2) дополнительные к ним обязанности – организаций и индивидуальных предпринимателей (см. схему 9).

Схема 9

	ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (ст. 23 НК РФ)
ОБЩИЕ (для всех налогоплательщиков)	ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ (для организаций и индивидуальных предпринимателей)
1) обязанность своевременно и в полном объеме уплачивать налоги	1) письменно сообщать по месту учета сведения об открытии или закрытии счета – в 10-дневный срок
2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом	2) письменно сообщать обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях – в срок не позднее месяца со дня начала такого участия
3) вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее 4 лет	3) письменно сообщать обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, – в срок не позднее месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации
4) представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов и сборов документы и сведения	4) письменно сообщать об изменении своего местонахождения – в 10-дневный срок
5) выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах	5) другие обязанности
6) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством

Налоговый кодекс (ст. 44) установил также основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

Неисполнение обязательств налогоплательщиком причиняет ущерб государству, поэтому в налоговых правоотношениях существует особый порядок применения санкций к правонарушителям.

За неисполнение налогоплательщиком своих обязательств по уплате налогов законодательством предусмотрена юридическая ответственность – административная, финансовая и уголовная.

Надлежащее исполнение налогового обязательства может обеспечиваться также гражданско-правовыми методами. Так, согласно Налоговому кодексу, исполнение обязательств налогоплательщиков обеспечивается залогом денежных и товарно-материальных ценностей, поручительством, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 72 НК РФ). В случае невыполнения налогоплательщиком решения в срок доначисленные суммы налога списываются со счетов юридических лиц, а при отсутствии средств на счетах взыскание обращается на имущество должника, принадлежащее ему на правах собственности или полного хозяйственного ведения (ст. 73 НК РФ). Взыскание задолженности с физических лиц всегда производится в судебном порядке и обращается вначале на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых – на их имущество.

Законодательство, охраняя права налогоплательщика, предоставляет им возможность обжаловать действие финансовых органов. Жалоба подается в тот финансовый орган, который проводил начисление налога.

В Налоговый кодекс РФ включен новый институт, связанный с установлением порядка требований налоговых органов об уплате налогов налогоплательщиками (ст. 69, 70 НК РФ). Выявив неисполнение налогового законодательства, налоговые органы первоначально выставляют письменное требование об уплате налога и предоставляют налогоплательщику определенный срок для исполнения данного требования. В течение названного срока бесспорное списание средств не допускается, т.е. дается время на выполнение указанного требования либо для его обжалования. На период рассмотрения жалобы налогоплательщика или иска в суде исполнение требования приостанавливается.

Так как участники финансовых правоотношений наделяются взаимными правами и обязанностями, то права и обязанности одного субъекта (налогоплательщика) влекут за собой права и обязанности другого субъекта (государства в лице налоговых органов).

Рассмотрим права и обязанности налоговых органов. Основополагающим документом их деятельности являлся Закон «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г., ныне – Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 9 июля 1999 г. Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. № 1635 Государственная налоговая служба преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам. Среди прав налоговых органов и их должностных лиц следует назвать следующие:

а) осуществлять контроль за постановкой налогоплательщиков на учет и правильностью исчисления ими налогов;

б) производить проверку денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов;

в) требовать документы и получать необходимые объяснения, справки, сведения по вопросам, возникающим в ходе проверки, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну;

г) изымать в порядке, предусмотренном действующим законодательством[105], документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения, если имеются достаточные основания предполагать, что они будут уничтожены, скрыты, исправлены или заменены;

д) обследовать используемые для извлечения доходов производственные, складские, торговые и иные помещения;

е) требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий устранения выявленных нарушений законодательства о налогах;

ж) накладывать в случаях, предусмотренных законодательством, финансовые и административные санкции (штрафы, пени, приостановку операций по счетам налогоплательщиков, налагать арест на их имущество и др.);

з) взыскивать недоимку (налоговую задолженность), пени и штрафы с физических лиц и юридических лиц, обращая взыскание недоимки на полученные ими доходы, а в случае их отсутствия – на имущество этих лиц;

и) предоставлять отсрочку и рассрочку уплаты штрафов за нарушение налогового законодательства РФ в случаях, когда их применение может привести к прекращению производственной деятельности налогоплательщика;

к) предъявлять в суды иски: о ликвидации предприятия; о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам дохода; о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий дохода; о признании регистрации предприятия недействительной и о взыскании задолженности по налогам.

Закон РФ «О налоговых органах»[106] от 9 июля 1999 г. отнес к задачам налоговых органов также валютный контроль.

Вступая в налоговые правоотношения с налогоплательщиками и другими лицами, налоговые органы обязаны сохранять коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и выполнять другие обязанности, согласно указанному Закону, а также Налоговому кодексу РФ
(ст. 31).

Права и обязанности налоговых органов представлены на схеме 10.

Ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей, подлежит возмещению в установленном порядке. Кроме того, налоговые органы и их сотрудники могут привлекаться к другим видам ответственности, предусмотренным законодательными актами РФ.

Схема 10

	ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
ПРАВА (ст. 31 НК РФ):		ОБЯЗАННОСТИ (ст. 32 НК РФ):
1) Осуществлять контроль за постановкой налогоплательщиков на учет и правильностью исчисления ими налогов	1) Осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах
2) Проверять денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов	2) Вести в установленном порядке учет налогоплательщиков
3) Требовать документы и получать необходимые объяснения, справки, сведения по вопросам, возникающим в ходе проверки, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну	3) Информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах; давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов
4) Изымать в порядке, предусмотренном действующим законодательством, документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении дохода	4) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом
5) Обследовать используемые для извлечения доходов производственные, складские, торговые и иные помещения	5) Соблюдать налоговую тайну
6) Взыскивать недоимку (налоговую задолженность), пени и штрафы с физических и юридических лиц	6) Направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также налоговое уведомление
7) Контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам	7) При выявлении налогового преступления обязаны в десятидневный срок со дня выявления направить материалы в органы налоговой полиции
8) Иные права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ	8) Иные обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом и федеральными законами

Налоговые органы ежемесячно представляют финансовым органам сведения о фактически поступивших суммах налогов и других платежей в бюджет.

Меры ответственности налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства определяются в первую очередь Налоговым кодексом РФ (ст. 45 – 51, 75 – 77, гл. 15 и 16), а также Уголовным кодексом РФ (ст. 198, 199). Налоговый кодекс определяет виды налоговых правонарушений
(ст. 116 – 129), устанавливают порядок предъявления и наложения налоговыми органами санкций, а также процедуры действия этих органов
(ст. 106 – 115).

Основные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение представлены на схеме 11.

Схема 11