Классификация счетов бухгалтерского учёта по их назначению и структуре

Целью группировки счетов по назначению и структуре является необходимость:

– получения необходимой информации о наличии, формировании и использовании тех или иных видов имущества или источников их образования;

– определёния обеспеченности организации ресурсами;

– получения данных о себестоимости единицы продукции и т. д.

Классификация счетов по назначению и структуре дополнят экономическую классификацию в части научной постановки бухгалтерского учёта.

Все счета в зависимости от назначения и структуры можно поделить (рисунок 25):

на основные:

– инвентарные;

– фондовые;

– счета для учёта расчётов.

регулирующие:

– дополнительные;

– контрарные;

– контрарно-дополнительные.

операционные:

– распределительные: собирательно-распределительные и бюджетно-распределительные;

– калькуляционные;

финансово-результатные:

– сопоставляющие;

– счета прибылей и убытков.

I. Основные счета предназначены для учёта и контроля за наличием и движе­нием имущества и источников его образования, т. е. основы хозяйственной деятельности организации, а также за состоянием расчётов с дебиторами и кредиторами. Основные счета могут быть активными, пассивными и активно-пассивными.

Основные счета – это счета, которые служат базой для составления бухгалтерского баланса и предназначены для учёта и контроля за наличие и движением средств и источников, отражаемых в активе и пассиве баланса. Основными они являются ещё и потому, что учитываемые объекты служат основой хозяйственной деятельности организации. Они подразделяются на инвентарные, фондовые и счета для учёта расчётов.

	96 «Резервы предстоящих расходов» 97 «Расходы будущих периодов» 98 «Доходы будущих периодов»

	68 «Расчёты по налогам и сборам» 69 «Расчёты по социальному страхованию» 75 «Расчёты с учредителями» и др.
		20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» 44 «Расходы на продажу»

		Рисунок 25 – Классификация счетов по назначению и структуре

Основные активные счета принято называть инвентарными (материальные счета), так как они предназначены для учёта средств труда, предметов труда, де­нежных ресурсов и т. п. Инвентарные счета используются для учёта активов, фактическое наличие которых устанавливается путём проведения инвентаризации. По дебету инвентарных счетов отражают поступление (приход) объектов учёта, а по кредиту — их отпуск (расход). Все инвентарные счета связаны с балансом и могут иметь только дебетовое сальдо, которое отражает­ся в активе баланса, и подтверждают его в результате проведения инвентариза­ции (отсюда название — инвентарные).

К инвентарным счетам относятся: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вло­жения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудова­ние к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 41 «Товары», 43 «Готовая про­дукция», 50 «Касса», 51»Расчётные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения» и др.

Инвентарный счёт (активный)

Дебет	Кредит
Сн – остаток материальных или денежных средств на начало отчётного периода	Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение (-) имущества
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+) имущества
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
Ск = Сн + оборот по дебету счёта – оборот по кредиту счёта

Основные пассивные счета принято называть фондовыми счетами. Их использу­ют для наблюдения и контроля за состоянием и изменением источников форми­рования собственных средств организации. По кредиту фондовых счетов отража­ют формирование (увеличение) капитала за счёт соответствующих источников, а по дебету — использование (уменьшение) капитала на установленные законо­дательством РФ цели. Вся группа основных пассивных счетов имеет кредитовое сальдо.

Фондовый счёт (пассивный)

Дебет	Кредит
	Сн – наличие капитала, фондов на начало отчётного периода
Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение (-) капитала, фондов	Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+) капитала, фондов
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
	Ск = Сн1 + оборот по кредиту счёта – оборот по дебету счёта

К фондовым счетам относятся: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капи­тал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование».

К основным счетам также относятся счета расчётов. Они имеют структуру активных, пассивных и активно-пассивных счетов. Счета расчётов предназначены для обобщения информации о состоянии расчётов с дебиторами и кредиторами организации. Для правильного отражения в отчётности финансового состояния организации не допускается зачёт между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учёте в развёрнутом виде с обособлением задолженности дебито­ров и кредиторов.

Счета для отражения расчётов с дебиторами по своему строению противополож­ны счетам, на которых учитываются расчёты с кредиторами. Погашение или зачёт (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчётов с дебиторами, а кредиторской задолженности — по дебету счетов расчётов с креди­торами. Если остаток дебиторской задолженности отражают, как правило, по дебету соответствующего счёта расчётов с дебиторами, то остаток кредиторской задолжен­ности, наоборот, – по кредиту соответствующего счёта расчётов с кредиторами. Поэтому счета расчётов с дебиторами являются активными, а с кредиторами – пас­сивными.

Группа основных активно-пассивных счетов используется только при расчётах, характер которых меняется. Для учёта расчётов с некоторыми дебиторами и креди­торами используется счёт 76, и характер расчётов, отражаемых по этому счёту, мо­жет меняться таким образом, что в одном случае организация выступает как долж­ник по отношению к другой организации – кредитору, а в другом наоборот. Поэтому на дебете такого счёта одновременно отражаются операции по увеличению дебитор­ской и уменьшению кредиторской задолженности, а по кредиту — уменьшение де­биторской и увеличение кредиторской задолженности. Сальдо в активно-пассив­ном счёте показывают развернуто — по дебету и кредиту одновременно. В балансе сальдо по этому счёту записывают раздельно по соответствующим статьям: дебето­вое в активе, кредитовое в пассиве.

К активным счетам расчётов относят: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям», 45 «Товары отгруженные» и др.

Счёт расчётов (активный)

Дебет	Кредит
Сн – остаток дебиторской задолженности на начало отчётного периода	Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение (-) задолженности
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+) задолженности
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
Ск = Сн + оборот по дебету счёта - оборот по кредиту счёта

К пассивным счетам расчётов относят: 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчёты по долгосрочным креди­там и займам», 68 «Расчёты по налогам и сборам», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и др.

Счёт расчётов (пассивный)

Дебет	Кредит
Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение(-) кредиторской задолженности	Сн – наличие кредиторской задолженности на начало отчётного периода
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+) кредиторской задолженности
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
	Ск = Сн + оборот по кредиту счёта – оборот по дебету счёта

К активно-пас­сивным счетам расчётов относят: 75 «Расчёты с учредителями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчёты».

Счёт расчётов (активно-пассивный)

Дебет	Кредит
Сн – наличие дебиторской задолженности на начало отчётного периода	Сн – наличие кредиторской задолженности на начало отчётного периода
Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение(-) кредиторской и увеличение дебиторской задолженности	Хозяйственные операции, вызывающие увеличение(+) кредиторской задолженности, уменьшение дебиторской задолженности
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
Ск = сумма дебиторской задолженности на конец отчётного периода	Ск = сумма кредиторской задолженности на конец отчётного периода

II. Регулирующие счета применяют для характеристики объектов учёта, корректирования (уточнения) оценки средств, показанных на основных счетах. Ре­гулирующие счета могут иметь структуру как активных, так и пассивных счетов в зависимости от регулируемого объекта. Регулирующий счёт может либо увели­чивать оценку средств, указанную на регулируемом счёте, либо уменьшать её. К регулирующим счетам относятся: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 14 «Резервы под снижение стоимо­сти материальных ценностей», 16 «Отклонение от стоимости материальных цен­ностей», 42 «Торговая наценка», 59 «Резервы под снижение стоимости финансовых вложений» и другие.

В зависимости от этого их подразделяют на дополнительные, контрарные и кон­трарно-дополнительные.

Дополнительными называются счета, увеличивающие (дополняющие) оценку средств, указанную на регулируемом счёте. Дополнительные счета применяются для увеличения суммы товарно-материальных ценностей. Если основной счёт активный, то и дополнительный счёт к нему будет активный. Дополнительный пассивный счёт дополняет сальдо соответствующего основного пассивного счёта.

Контрарными называют счета, уменьшающие оценку средств, указанную на ре­гулируемом счёте. Контрарные счета используют для регулирования активных и пассивных счетов, и в соответствии с этим они могут быть контрактивными и контрпассивными счетами.

Контрактивные счета применяются для регулирования показателей активных счетов.

Регулирующий счёт (контрарный), пассивный (контрактивный)

Дебет	Кредит
Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение(-)	Сн – сумма, подлежащая вычету из остатка регулируемого основного счёта. Она может быть только при наличии остатка на этом регулируемом счёте
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение(+)
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
	Ск = Сн + оборот по кредиту счёта – оборот по дебету счёта

К ним относятся пассив­ные счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов. Они являются контрактивными по отношению к счетам 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы» и регулируют оценку средств, учитываемых по активным счетам 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Сальдо этих счетов показывает сумму амортизации на конкретный момент, которую сопостав­ляют с сальдо по счетам 01 «Основные средства» и 05 «Амортизация нематериальных активов», отражаемым всегда по первона­чальной стоимости. Разница этих сумм покажет остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, т. е. фактическую оценку состояния имущества организации на данный момент. Именно остаточная стоимость активов указывается при заполнении баланса.

Рассмотрим на примере взаимосвязь основного регулируемого (01,04) и регулирующего (02,05) счетов.

Основной счёт		Регулирующий счёт
01 «Основные средства»		02 «Амортизация основных средств»
Дебет			Кредит		Дебет			Кредит
Перво-начальная стоимость	5 000 000						Сумма износа	600 000

				Регулирование оценки (руб.)
		Первоначальная стоимость			5 000 000
		Износ			600 000
		Остаточная стоимость			4 400 000

Контрпассивные счета используются для регулирования показателей пассивных счетов. Остаток на контрпассивном счёте уменьшает размер источника основного счёта. Примером контрпассивного счёта может служить счёт «Использование прибыли» старого Плана счетов. В действующем на сегодняшний день Плане счетов контрпассивных счетов нет.

Регулирующий счёт (контрарный), активный (контрпассивный)

Дебет	Кредит
Сн – сумма, подлежащая вычету из остатка регулируемого пассивного счёта	Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+)
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
Ск = Сн + оборот по дебету счёта – оборот по кредиту счёта

Получение достоверной и точной информации об оценке учитываемых средств и используемых источников является основой контроля и средством сохранно­сти собственности. Наличие регулирующих счетов создаёт условия для сопоста­вимости данных учёта и определения действительной величины учитываемого объекта. С помощью регулирующих счетов текущая учётная оценка активов, от­ражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

III. Операционные счета — группа счетов бухгалтерского учёта, объединяющая распределительные, калькуляционные счета.

Распределительные счета предназначены для отражения хозяйственных про­цессов путём предварительного учёта затрат и контроля за их распределением между объектами калькуляции или отчётными периодами в целях правильного определения себестоимости работ. На распределительных счетах обычно учиты­вают косвенные расходы, связанные с производством или реализацией продук­ции, а также расходы будущих периодов. Распределительные счета бывают двух видов.

Собирательно-распределительные счета используют в учёте для отражения затрат в отчётном периоде по определённому хозяйственному процессу, которые нельзя отнести на конкретный объект, а подлежат распределению между отдельны­ми объектами учёта. Эти счета имеют структуру активного счёта. На дебет собира­тельно-распределительных счетов записывают в денежной оценке используемые средства (расходы), подлежащие распределению между несколькими объектами учёта для включения их в себестоимость выполненных работ или оказанных услуг. По кредиту собирательно-распределительных счетов отражают списание фактических затрат на соответствующие объекты.

Распределение (списание) расходов по конкретным объектам производится еже­месячно в порядке, установленном инструкцией. Например, счёт 26 «Общехозяй­ственные расчёты» в организациях используют для учёта накладных расходов. По дебету данного счёта отражают расходы, связанные с затратами управленческо­го характера, которые распределяются с кредита этого счёта и их пропорционально включают в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).

Аналитический учёт по собирательно-распределительным счетам ведётся по установленной номенклатуре затрат по статьям расходов, счета не имеют сальдо и не связаны с балансом. К этим счетам относятся: 25 «Общепроизводствен­ные расходы», 26 «Общехозяйственные расчёты», 28 «Брак в производстве».

Собирательно-распределительный счёт (активный)

Дебет	Кредит
Сн – отсутствует, так как счёт закрывается в конце отчётного периода
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+)	Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
Ск = отсутствует, так как счёт закрывается в конце отчётного периода

Бюджетно-распределителъные счета используют для учёта доходов и расхо­дов, которые сделаны за счёт будущих отчётных периодов с целью их распределе­ния между бюджетами соответствующих периодов и включения их в показатели хозяйственной деятельности того периода, к которому они относятся (независи­мо от времени их возникновения). В эту группу входят счета как активные (97 «Расходы будущих периодов»), так и пассивные (96 «Ре­зервы предстоящих расходов», 98 «Доходы бу­дущих периодов»).

Бюджетно-распределительный активный счёт

Дебет	Кредит
Сн – сумма расходов, ещё не включенных в затраты на начало отчётного периода
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+)	Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
Ск = сумма расходов, ещё не включенных в затраты на конец отчётного периода

Бюджетно-распределительный пассивный счёт

Дебет	Кредит
	Сн – сумма доходов, не списанных со счёта на начало отчётного периода
Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение(-)	Хозяйственные операции, вызывающие увеличение(+)
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
	Ск = сумма доходов, не списанных со счёта на конец отчётного периода

Калькуляционные счета предназначены для учёта фактических затрат и определения себестоимости произведённой продукции и выполненных работ.

Калькуля­ционные счета по своей структуре относятся к активным счетам, по дебету которых собираются все затраты, из которых складывается себестоимость полученной про­дукции, выполненных работ, а по кредиту — списывается фактическая себестои­мость работ. Сальдо в этих счетах может быть только дебетовое, означающее неза­вершённое производство. Аналитический учёт по калькуляционным счетам ведут в разрезе объектов калькуляции и калькуляционных статей.

К этим счетам относят: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Калькуляционный счёт (активный)

Дебет	Кредит
Сн – сумма затрат в незавершённом производстве на начало отчётного периода	Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение(–)
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+)
Сумма хозяйственных операций = оборот по дебету счёта за отчётный период	Сумма хозяйственных операций = оборот по кредиту счёта за отчётный период
Ск = сумма затрат в незавершённом производстве на конец отчётного периода

IV. Финансово-результатные (сопоставляющие) счета предназначены для определения финансового результата производственно-хозяйственной деятельности организации.

Результат хозяйственной деятельности определяется путём сопоставления сумм дебетовых и кредитовых оборотов по определённым счетам. По кредиту счёта отра­жаются все доходы, по дебету — убытки. К доходам относят прибыль от реализации продукции, валовой доход, доходы, полученные от реализации финансовых опера­ций (с ценными бумагами), прочие доходы. К расходам и убыткам — издержки обра­щения, убытки от реализации продукции, убытки от финансовых операций (с цен­ными бумагами), прочие убытки.

К сопоставляющим счетам относится счёт 90 «Продажи», предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными вида­ми деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчётного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебе­тового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на до­бавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчёту 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от про­даж за отчётный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключитель­ными оборотами) списывается с субсчёта 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счёт 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счёт 90 «Продажи» сальдо на отчётную дату не имеет.

Информацию о прочих доходах и расходах отра­жают на счёте 91 «Прочие доходы и расходы». Ежемесячно сопоставлением дебе­тового оборота по субсчёту 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчёту 91-1 «Прочие доходы» определяют сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списы­вают с субсчёта 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, счёт 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчётную дату не имеет.

Счёт 99 «Прибыли и убытки» является активно-пассивным, так как сальдо это­го счёта может меняться в зависимости от полученного результата. Сальдо дебе­товое показывает убыток, а кредитовое — прибыль. Этот счёт предназначен для выявления конечного (окончательного) финансового результата работы по ито­гам года. Это достигается путём сопоставления сумм дебетового и кредитового оборотов за весь отчётный период по данному счёту. Конечный финансовый ре­зультат (прибыль или убыток) записывается в балансе по специальной статье: прибыль в пассиве, убыток в активе баланса.

К финансово-результатным счетам относится также счёт 98 «Доходы будущих периодов». Он предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчётном периоде, но относящихся к будущим отчётным периодам, а также о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчётном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей. Этот счёт никогда не имеет остатка на конец года.

Финансово-результатный счёт

Дебет	Кредит
Оборот – расходы организации: – в результате реализации продукции (работ, услуг); – в результате выбытия основных средств и прочих активов; – отрицательные курсовые разницы; – судебные издержки; – штрафы, пени, неустойки к уплате; – потери от недостач и порчи ценностей, от растрат, хищений (если виновники неизвестны или в иске отказано); – затраты по аннулированным заказам и др.	Оборот – доходы организации: – от реализации продукции (работ, услуг); – от выбытия основных средств и прочих активов; – от участия в дочерних, совместных предприятиях, по акциям; облигациям, депозитам и т.п.; – от долгосрочной финансируемой аренды основных средств; – от текущей аренды; – положительные курсовые разницы; –полученные штрафы, пени, неустойки и др.

Все рассмотренные счета, независимо от их принадлежности к той или иной группе, имея остатки (наличие средств или источников), показывают в балансе, и поэтому их называют балансовыми счетами. Классификация счетов по отношению к балансу будет приведена ниже.