Суть та значення аудиту; його виникнення та розвиток. Мета і завдання аудиту. Види аудиту та їх особливості. Предмет і об’єкти аудиту

Термін " аудит " у сучасному найбільш поширеному тлумаченні означає перевірку і підтвердження незалежним професіоналом (аудитором) фінансової (бухгалтерської) звітності щодо її достовірності, повноти та законності. Існують також інші визначення аудиту, які поступово формувалися, змінювалися та удосконалювалися в процесі історичного розвитку аудиту. Ці визначення залежать і від виду аудиту, його об’єктів, спрямованості тощо.

Слово "аудит" походить від латинського "аudiо", що означає "він чує", "слухати", "слухач". Звідси випливає важливий аспект роботи аудитора та його взаємовідносин з клієнтом — довіра, доброзичливість, оцінка (фактів, подій, документів, звітності) та висловлення неупередженої думки. Найбільшого поширення "аудит" як професійний термін набув свого часу у Великобританії завдяки певним історичним передумовам. Але виник аудит, як вважають більшість дослідників, у Китаї в 700 р. до нашої ери, де вже тоді існувала посада генерального аудитора, котрий був гарантом чесності державних службовців, які мали доступ до державних грошей.

Є історичні свідчення того, що в третьому тисячолітті до нашої ери аудит існував у таких рабовласницьких державах, як Єгипет, Вавилон, Рим, Греція. У цих країнах призначали аудиторів (чиновників казначейства) для контролювання рахівництва в конкретних володіннях, провінціях. Згодом в інших країнах, наприклад у Франції, барони щорічно проводили публічні читання рахунків управлінців своїх володінь перед аудиторами, а в Англії аудитори проводили перевірку письмових рахунків, що велися управителями господарств. Основним завданням аудиторів у ті часи було контролювання збору податків та використання державних коштів.

Зростання ролі професії аудитора спостерігається у період інтенсивного розвитку промислових та торговельних підприємств. На невеликих підприємствах аудитор міг виконувати функцію бухгалтера, готувати звіти. На великі підприємства, де власник не завжди міг бути управляючим, з метою перевірки роботи апарату управління запрошували аудитора. Створення і розвиток податкової системи посилили заінтересованість держави у повноті і своєчасності сплати податків. У зв’язку з цим виникає новий напрям діяльності аудиторів — контроль розрахунків і сплати податків в інтересах держави, підтвердження правильності поданих декларацій.

Після промислової революції, яка викликала розширення підприємств, зростання обсягів випуску продукції, створення акціонерних товариств і відокремлення акціонерів від процесу господарювання, виникає необхідність обов’язкового подання фінансової звітності всіма такими компаніями, і ця звітність має бути підтверджена незалежним експертом, ревізором, аудитором. Відповідні закони було прийнято у Великобританії (1844 р.), Франції (1867 р.), США (1887 р.), Німеччині (1931 р.).

Особливого значення аудит і професія аудитора набули після економічної кризи 1930-х років; вони виконували в цей період роль захисників інтересів як окремих підприємців, так і економіки цілих держав. В Україні з розвитком ринкової економіки, виникненням підприємств недержавних форм власності, діяльність яких потребує незалежного економічного контролю, 22 квітня 1993 р. було ухвалено Закон України "Про аудиторську діяльність".

На світовому ринку аудиту сьогодні діють сотні тисяч аудиторських фірм, однак тільки окремі з них здобули міжнародне визнання, стали транснаціональними корпораціями, які мають сотні філій і дочірніх підприємств у різних країнах (у тому числі і в Україні). Це так звані аудиторські фірми "великої п’ятірки" (наприклад, "Прайс Уотерхауз", "Ернст енд Янг" та ін.). У міру розвитку цивілізованої ринкової економіки підвищується значення і престиж професії аудитора, зростають вимоги до рівня його кваліфікації.

Особливу увагу слід приділити питанню історичного формування видів аудиту. Для задоволення потреб зовнішніх користувачів фінансової звітності, власників і частково управлінців проводиться зовнішній аудит, що здійснюється незалежним аудитором (аудиторською фірмою) на добровільній основі. Для забезпечення керівництва, апарату управління оперативною інформацією, організації постійного поточного контролю фінансово-господарської діяльності, розроблення проектів управлінських рішень на підприємствах здійснюють внутрішній аудит, який виконується співробітниками цього підприємства.

У свою чергу, при проведенні зовнішнього аудиту можуть бути використані результати роботи внутрішнього аудитора. Крім того, існує такий напрям роботи аудиторів, як аудиторські послуги (супутні аудиту роботи). Це різноманітні консультації з питань обліку, податків, фінансів, права тощо. З погляду обов’язковості аудиту розрізняють ініціативний (за рішенням адміністрації, власників, кредиторів та інших) та обов’язковий аудит (перелік підприємств, які повинні проходити обов’язкову аудиторську перевірку, визначається чинним законодавством). Сьогодні аудит в Україні обов’язковий для банків, довірчих товариств, бірж, інвестиційних фондів і компаній, кредитних спілок, недержавних пенсійних фондів, страхових компаній, інших небанківських організацій, емітентів цінних паперів, акціонерних товариств відкритого типу.

Крім видів аудиту, виділяють декілька підходів до проведення аудиторської перевірки. Історично склалися такі підходи:

· підтверджуючий аудит;

· процедурний аудит;

· системний аудит;

· аудит "зон ризику".

Значну роль у розвитку аудиту і професії аудитора відіграють міжнародні, європейські та національні професійні організації аудиторів та інші координуючі органи. Діяльність інтернаціональних професійних об’єднань аудиторів пов’язана насамперед з необхідністю гармонізації обліку, звітності і стандартизації аудиту в міжнародному масштабі. Національні професійні організації аудиторів проводять роботу щодо розроблення нормативів аудиту з урахуванням економічної і законодавчої специфіки своїх країн.

На міжнародному рівні розроблення і впровадження аудиторських стандартів здійснює Міжнародний комітет аудиторської практики, що діє в рамках Міжнародної федерації бухгалтерів, метою створення якої є координація на світовому рівні діяльності професійних організацій у сфері обліку і звітності, а також аудиту.

Головна мета аудиту — переконати користувачів фінансових звітів у тому, що ці звіти дають достатньо точне уявлення про стан підприємства на певну дату та про те, як його було досягнуто.

Аудитори до деякої міри несуть відповідальність перед третіми особами, які використовують інформацію фінансових звітів. Проте для досягнення зазначеної мети аудитору слід вийти за суто бухгалтерську функцію всередині підприємства і з’ясувати, як у кінцевих звітах підприємства відображаються всі сторони його діяльності.

Однією з найважливіших передумов такого підходу є те, що аудитор не обмежує своїх досліджень бухгалтерською інформацією, а намагається зрозуміти, як функціонує підприємство в цілому. Аудитор зазвичай обговорює діяльність підприємства з працівниками, відповідальними за кожну операційну ділянку, щоб досягти правильного розуміння бізнесу клієнта. Ці знання є головними в аудиті. Аудитор може сформувати обґрунтовану думку, якщо він розуміється в бізнесі, з яким має справу, оскільки тільки так він може вирішити, чи відповідають звіти реальному стану справ. Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 200 визначає, що метою аудиту є висловлення аудитором думки про те, чи складені фінансові звіти достовірно, у всіх суттєвих аспектах, відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).

Аудитор не "засвідчує" і не гарантує правильності фінансових звітів. Аудитори не зобов’язані вишукувати помилки та шахрайство.

Під час аудиторської перевірки слід вирішити такі завдання:

· впевнитись у законності діяльності підприємства;

· ознайомитись зі схемою господарювання та управління;

· оцінити надійність систем внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку підприємства;

· проконтролювати здійснення господарських процесів;

· перевірити первинні документи та облікові регістри;

· зіставити дані поточного обліку зі звітністю та Головною книгою;

· установити фактичну наявність та повноту відображення активів та зобов’язань підприємства;

· установити точність та об’єктивність зроблених облікових записів;

· впевнитись у порівнянності показників бухгалтерської звітності та інших фінансових звітів.

Для підтвердження окремих статей балансу можуть висуватись і специфічні завдання аудиту.

Користувачами інформації аудитора є:

· власники підприємства (його замовники, акціонери);

· керівництво підприємства;

· інші юридичні та фізичні особи (податкова адміністрація, покупці, постачальники, банки, інвестори, робітники і службовці, профспілка, суд, арбітраж тощо).

Функціональними завданнями аудитора є:

· коригування;

· оперативний контроль;

· вирішуються стратегічні завдання.

Існують два основні види аудиту: зовнішній і внутрішній (рис. 1).

Рис. 1. Види аудиту.

У зарубіжній практиці зовнішній аудит поділяють на три види:

· аудит на підтвердження фінансової звітності;

· аудит на відповідність вимогам;

· аудит ефективності фінансово-господарської діяльності.

Протягом останніх років внутрішній аудит набув значного поширення, а його мета і характер виконаних робіт стали різноманітнішими. Внутрішній аудит повинен відповідати потребам, які випливають із діяльності підприємства.

Внутрішнього аудитора можна розглядати як окрему професію. За визначенням Інституту внутрішніх аудиторів, внутрішній аудит — це "незалежна діяльність по оцінці всередині організації для перевірки господарських операцій в інтересах управління. Це вид контролю, який установлюється керівництвом. Контроль здійснюється шляхом вимірювання, оцінки ефективності функціонування інших видів контролю".

До основних видів робіт, які зазвичай виконуються внутрішнім аудитором, належать:

· перевірка й оцінка об’єктивності, точності, правильності застосування вимог бухгалтерської звітності фінансового та виробничого контролю;

· визначення ступеня виконання обраної політики підприємства у сфері бухгалтерського обліку, планів і процедур;

· визначення повноти відображення активів компанії, а також того, якою мірою вони захищені від збитків будь-якого виду;

· визначення надійності даних, які готуються в організації і призначаються для керівництва;

· оцінка якості виконання службових обов’язків;

· внесення рекомендацій щодо поліпшення діяльності підприємства.

Ефективність діяльності внутрішнього аудитора забезпечується лише при його незалежності від керівників підрозділів, роботу яких він перевіряє. Внутрішній аудитор повинен підпорядковуватися тільки вищому керівництву підприємства.

Предметом аудиту є річна фінансова бухгалтерська звітність. Об’єктами аудиту можуть бути:

· окремі форми звітності;

· поточна бухгалтерська інформація;

· первинні документи;

· інформація про наявність активів і пасивів;

· установчі документи;

· небухгалтерська звітність та ін.

· Класифікація видів аудиту

Класифікаційні ознаки	Види аудиту
1. Стосовно користувачів інформації	1. Зовнішній 2. Внутрішній
2. Стосовно вимог законодавства (за ініціативою здійснення)	1. Обов’язковий 2. Ініціативний (добровільний)
3. За стадіями еволюції аудиту	1. Підтверджуючий 2. Системно-орієнтований 3. Аудит, що базується на ризику
4. За часом здійснення	1. Первинний 2. Узгоджений (повторюваний)
5. За призначенням	1. Аудит фінансової звітності 2. Аудит на відповідність вимогам 3. Операційний 4. Спеціальний.(екологічний, навко-лишнього середовища, оперативний)
6. За об’єктами аудиту	1. Загальний 2. Банківський 3. Аудит страхових компаній 4. Аудит бірж, інвестиційних фондів 5. Державний
7. За способом організації	1. Суцільний 2. Вибірковий 3. Комбінований
8. За способом обробки даних	1. Ручний 2. Комп’ютеризований

·

Зовнішній аудит – це аудит, який здійснюється зовнішніми аудито-рами (аудиторськими фірмами) на підставі договору з суб’єктом господа-рювання з метою надання незалежного висновку щодо його фінансових звітів. Основним завданням зовнішнього аудиту є встановлення, чи не містять фінансові звіти суттєвих викривлень [80, с. 582]. Мета, завдання та об’єкт зовнішнього аудиту визначаються вимогами законодавства та договором. При цьому замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми) з дотриманням вимог статті 20 Закону України [22].. Для аудиторів, що здійснюють зовнішній аудит, обов’язковою є наявність сертифіката, який підтверджує рівень їх професійних знань. Крім того, обов’язковою умовою здійснення аудиторської діяльності як для ауди-торських фірм, так і для аудиторів, що зареєстровані як фізичні особи – підприємці, є включення їх до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Оплата послуг аудиторських фірм (аудиторів) здійснюється згідно договору. Зовнішній аудитор звітує шляхом надання аудиторського вис-новку (який, у випадках передбачених законодавством, підлягає опри-людненню) та аудиторського звіту (надається виключно замовнику). Відповідальність зовнішнього аудитора перед клієнтом та третіми осо-бами встановлена нормами чинних нормативно-правових актів.

Внутрішній аудит – це аудит, який здійснюється фахівцями спе-ціального підрозділу підприємства, що безпосередньо підпорядкований керівництву підприємства (власникам). Мету, об’єкт та функціональні обов’язки фахівців підрозділу внутрішнього аудиту визначає керівництво підприємства відповідно до конкретних потреб, пов’язаних із підвищен-ням ефективності діяльності економічного суб’єкта. Для фахівців, що здійснюють внутрішній аудит, наявність сертифіката не є обов’язковою. Оплата їх діяльності здійснюється за штатним розписом згідно діючої на підприємстві системи оплати праці. Внутрішні аудитори звітують лише перед власним керівництвом й несуть відповідальність перед керів-ництвом за виконання свої обов’язків. (Більш докладно сутність та особливості здійснення внутрішнього аудиту розглянуті в темах 12 – 14).

Важливо зазначити, що між зовнішнім та внутрішнім аудитом є певний взаємозв’язок. Так, зовнішній аудитор при плануванні аудиту має отримати достатнє розуміння функціонування внутрішнього аудиту для оцінки ризиків суттєвих викривлень у фінансових звітах й для визначення його впливу на обсяг процедур зовнішнього аудиту. Разом з тим, зовні-ній аудитор навіть у разі, коли він використовує конкретну роботу внут-рішнього аудиту, несе повну відповідальність за висловлену аудиторську думку.

Обов’язковий аудит – це аудит, який проводиться аудитором (аудиторською фірмою) у випадках прямо передбачених чинним зако-нодавством. Так, згідно статті 8 Закону України [21] проведення аудиту є обов’язковим для:

підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств – емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюд-ненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізик-них осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвесту-вання, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів [21].

Разом з тим, слід зазначити, що даний перелік не є вичерпним. Законом [21] встановлено, що проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України. Наприклад, згідно статті 11 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» господарський суд в ухвалі про порушення справи про банкрутство може зобов'язати боржника подати аудиторський висновок або провести аудит [12], згідно статті 103 Закону України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» з ініціативи органів державного регулювання та нагляду може признача-тися додаткова аудиторська перевірка діяльності суб'єктів солідарної системи та накопичувальної системи пенсійного страхування [19] тощо.

Ініціативний (добровільний) аудит – це аудит, який проводиться аудитором (аудиторською фірмою) з власної ініціативи суб’єкта господа-рювання згідно договору. При цьому замовник сам визначає характер, масштаб та час проведення аудиту.

Підтверджуючий аудит – це аудит, який здійснюється шляхом суцільної перевірки, підтвердження й оцінки зовнішнім аудитором досто-вірності бухгалтерських документів та звітності клієнта з метою запобі-гання й виявлення помилок, зловживань, шахрайства. При цьому аудитор практично дублює дії бухгалтера й створює власні облікові регістри та порівнює їх із даними підприємства-клієнта. Це доволі трудомісткий процес, який не виключає можливості помилки аудитора при здійсненні оцінки фінансової звітності клієнта. Історично є першою стадією еволюції аудиту.

Системно-орієнтований аудит – це аудит, який здійснюється на основі врахування результатів оцінки зовнішнім аудитором системи внутрішнього контролю клієнта. Поширення він набув після визнання теорією аудиту положення про зменшення можливості помилок у звіт-ності за умови функціонування на підприємстві надійної системи внутрішнього контролю. Відповідно після з’ясування ефективності систе-ми внутрішнього контролю створюються передумови для зменшення кількості виконуваних аудиторських процедур перевірки самої фінансової звітності, оскільки аудитор більшою мірою може покладатися на дані системи бухгалтерського обліку клієнта. Відтак скорочуються витрати часу на проведення аудиту без зниження його якості, що важливо в умовах конкуренції на ринку аудиторських послуг.

Аудит, що базується на ризику, – це аудит, суть якого полягає у концентрації зусиль аудитора переважно на тих ділянках роботи клієнта, де ризик можливого викривлення більш високий, й скороченні витрат ча-су при перевірці ділянок з низьким ризиком. Це дозволяє скоротити витрати на проведення аудиту та запобігти або зменшити аудиторський ризик.

Первинний аудит – це аудит, що здійснюється аудитором (ауди-торською фірмою) вперше для певного клієнта. В зв’язку з цим через недостатність інформації про бізнес клієнта та ефективність його системи внутрішнього контролю підвищується аудиторський ризик та трудомісткість аудиту.

Узгоджений (повторюваний) аудит – це аудит, що здійснюється аудитором (аудиторською фірмою) повторно або регулярно для певного клієнта. Його перевага порівняно з первинним ґрунтується на кращому знанні бізнесу клієнта, стану його системи бухгалтерського обліку й внут-рішнього контролю, що знижує аудиторський ризик. Недоліком тривалих стосунків з клієнтом (особливо, якщо дохід від такого співробітництва складає значну питому вагу в доходах аудиторської фірми) може стати втрата аудитором незалежності й зниження рівня об’єктивності при оцінці фінансових звітів клієнта.

Аудит фінансово звітності – це аудит, який здійснюється з метою

надання висновку незалежного аудитора стосовно достовірності фінансової інформації, відображеної у фінансовій звітності клієнта, й відповідності такої звітності встановленим критеріям та загально-прийнятим правилам бухгалтерського обліку.

Аудит на відповідність вимогам – це аудит, який здійснюється з метою встановлення дотримання в господарській системі вимог законів, інших нормативно-правових актів, договірних зобов’язань, правил, вста-новлених адміністрацією, тощо, які впливають на результати операцій або звіти.

Операційний аудит – це аудит, метою здійснення якого є пере-вірка процедур та методів функціонування господарської системи для оцінки продуктивності та ефективності. Об’єктом аудиту при цьому може бути, наприклад, оцінка організаційної структури підприємства, ефектив-ність документообігу, пов’язаного із рухом матеріальних цінностей, організація маркетингу тощо. У складі операційного аудиту виокрем-люють аудит цільових програм, під яким розуміють «визначення рівня досягнення бажаних результатів чи одержання прибутку (доходу), встановленого урядовим органом чи відповідним керівним органом; ефективності організації та функціонування; дотримання підприємством законів і правил, які застосовуються до цієї програми; чи передбачені альтернативні варіанти, які могли б дати необхідні результати за низьких затрат. Досягнення бажаних результатів вказує на відповідність цільових програм поставленим завданням» [57, с. 50 – 51]. Слід зазначити, що деякі автори пропонують називати операційний аудит управлінським [51, с. 51]. Інші вважають за доцільне виокремити управлінський аудит (аудит менеджменту) із операційного аудиту [57, с. 49]. При цьому під управлінським аудитом розуміють «систематичне оцінювання функцій управління на всіх рівнях системи виробництва і управління з метою підвищення ефективності та досягнення інших цілей» [57, с. 49].

Автори [173, с. 47] відносять операційний аудит та екологічний аудит до спеціального аудиту й визначають останній як перевірку «конкретних аспектів діяльності суб’єкта господарювання, дотримання певних процедур, норм та правил. Здійснюється з метою підтвердження законності, добросовісності й ефективності діяльності керівників, пра-вильності складання податкової звітності, використання спеціальних фондів тощо.». В практиці аудиту до спеціального аудиту найчастіше відносять екологічний аудит та аудит охорони довкілля. Це порівняно нові види аудиту, впровадження яких пов’язано із зростанням зане-покоєння суспільства негативним впливом промислових підприємств на стан навколишнього природного середовища.

За ознакою призначення виділяють також податковий та ціновий аудит. Податковий аудит – це аудиторська перевірка правильності й повноти обчислення й сплати податків, дотримання податкової політики. Ціновий аудит – це перевірка обґрунтованості встановлення ціни на замовлення. Використовується в розвинутих країнах при перевірці обґрунтованості бюджетних асигнувань [173, с. 46].

Загальний аудит – це аудит підприємств та їх об’єднань неза-лежно від форм та видів власності, організацій та установ; банківський аудит – це аудит фінансово-господарської діяльності банків. За об’єктами аудиту виділяють також аудит страхових компаній, аудит бірж та інвестиційних фондів тощо. У 2005 р. в Україні почалося запро-вадження державного фінансового аудиту. Згідно статті 363 Госпо-дарського кодексу України «державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, пра-вильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Державний фінансовий аудит здійснюється Рахунковою палатою та органами державної контрольно-ревізійної служби відповідно до законів» [2].

Залежно від способу організації аудит поділяють на суцільний (підтвердження статей звітності здійснюється на підставі всіх документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені факти господарювання, за весь період, що підлягає аудиту), вибірковий (підтвердження статей звітності здійснюється на підставі певної частини документі, що відбираються за науково-обґрунтованою схемою, за той чи інший період часу), комбінований (одна частина статей вивчається суцільно, інша – вибірково) [43, с. 23].

Перспективним видом аудиту є комп’ютеризований аудит. Його широке впровадження визначається загальним рівнем комп’ютеризації облікових робіт, наявністю прикладних аудиторських програм та рівнем підготовки аудиторів.