Помилки і процеси обману

Вбухгалтерській звітності клієнта майже завжди присутні відхилення. Аудитори зобов'язані виявити ту їх частину, в результаті якої суттєво перекручена звітність в цілому.

Відхилення можуть бути:

• Суттєвими;

• Несуттєвими.

Суттєві відхилення - відхилення, які можуть вплинути на рішення користувача фінансової звітності. МСА 320 „Суттєвість в аудиті" визначає, що оцінка суттєвості є предметом професійного судження.

Згідно із ННА №7 «Помилка та шахрайство» відхилення розподіляються на ненавмисні (помилки) та навмисні (шахрайство).

Помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідне відображення записів в обліку.

Помилки бувають слідуючими:

1. Відсутність ведення обліку.

Виражається в тому, що в бухгалтерії не ведеться належно облік по всіх видах діяльності чи підрозділу. Щоб виявити подібні помилки, аудитор повинен знати не тільки систему обліку на підприємстві, але й розуміти його організаційну структуру, розібратись в його операціях.

2. Помилки в повноті відображення операцій.

Полягають в тему, що бухгалтерія відобразила не всі факти господарського життя, що призводить до перекручення звітних даних. Наприклад, товари, які надійшли від постачальника, придбані за договором постачання або купівлі-продажу, підприємство не відобразило, оскільки за договором товари повинні оплачуватися після їх реалізації, хоча право власності на товари виникає в момент їх приймання. Такі помилки дуже важко виявити. Для їх виявлення безглуздо перевіряти регістри "обліку, так як вони не містять інформацію про невідображені факти. Тому аудитор повинен робити вибірку з первинних документів, вивчити не облікову інформацію (пояснення, підтвердження персоналу), провести зустрічні перевірки.

3. Помилки в обґрунтуванні відображених операцій.

Ці помилки протилежні помилкам в повноті. Вони означають, що факт господарського життя відображений в обліку без достатніх на те підстав. Найбільш типовою помилкою в даному випадку є включення до балансу майна, на яке підприємство не має права власності, наприклад, основних засобів, взятих в оренду; товарів, отриманих на комісію, консигнацію; векселів та інших цінних паперів, прийнятих під заставу. Такі помилки призводять до необґрунтованого завищення показників звітності і виявити їх легше, ніж помилки в повноті. Для цього достатньо отримати документальні підтвердження записам в облікових регістрах. Таким чином, база, яка перевіряється, обмежена записами на рахунках. Зробивши з них вибірку, потрібно підібрати до відібраних записів документи і впевнитися, що записи їх правильно відображають. Для виявлення широко використовують зустрічні перевірки документів.

4. Помилки в періодизації.

Пов'язані з неправильним розподілом операцій в облікових періодах, тобто коли їх відображають в Головній книзі і звітності "не свого" звітного періоду.

Існує два види таких помилок - раннє та пізнє закриття рахунків. В першому випадку рахунок закривають до звітної дати і відображають операцію звітного року на рахунках наступного року; в другому - навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які слід відобразити в наступному періоді, включають до рахунків звітного року. Подібні помилки, як правило, пов'язані із закінченням календарного року або кварталу. Цей тип помилок один з найрозповсюджених. Для виявлення помилок в періодизації не існує необхідності вивчати додаткову, позаоблікову інформацію. Можна обмежитись вивченням облікових записів, порівнюючи їх з первинними документами.

5. Помилки в записах.

Означають, що операція відображена не на тому рахунку, на якому потрібно, або допущена помилка в проведеній сумі. Прикладом помилок такого роду служить списання накладних витрат по закупівлі матеріалів в промисловості на рахунки витрат, а не на вартість придбаних матеріалів. Помилки в записах можуть призводити як до заниження, так і до завищення залишків по рахунках. Для виявлення таких помилок перевіряють всі рахунки, а помилки в записах виявляються при тестуванні інших помилок.

6. Помилки в оцінці.

Передбачає, що неправильно оцінені активи чи пасиви, зазначені в звітності. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів, не списана безнадійна заборгованість; основні засоби, нематеріальні активи оцінені неправильно, розраховано неправильно знос, не списані недостачі матеріалів, не нарахований резерв для списання підозрілих боргів, неправильно визначена вартість незавершеного виробництва та ін.

Так як в нашому обліку кожна зміна в звітності повинна бути попередньо проведена по Головній книзі, то рішення вважати виявлені відхилення помилкою в звітності чи поточному бухгалтерському обліку приймається аудитором в кожному випадку індивідуально. Очевидно, що помилки в оцінці за своїм впливом двосторонні: можуть призвести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок слід перевіряти як активи, так і пасиви підприємства.

7. Помилки, які повторюються.

Ці помилки виникають в тому випадку, коли бухгалтер неправильно реєструє будь-який факт господарської діяльності і кожного разу робить неправильні бухгалтерські проводки. Ці помилки виявити не дуже важко, частіше їх виявляють на стадії тестування записів і їх можна побачити, проглядаючи лише Головну книгу або заповнену форму балансу.

8. Помилки, які пов'язані з необізнаністю з певних питань податкового законодавства.

Це віднесення до валових витрат в повному обсязі витрат на відрядження, компенсацій за використання особистого транспорту, реклами, навчання, представницьких витрат, нарахування процентів по банківських кредитах без встановлених обмежень. Такі помилки можна виявити безпосередньо перевіривши відповідні первинні документи, або вимагаючи і перевіряючи відповідні розрахунки по нормованих витратах та їх списання на собівартість.

Шахрайство - навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікацію первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарчих операцій з метою порушення українського законодавства, або прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів або документів, навмисному не висвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенню записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами - зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Невідповідне відображення записів у реєстрах обліку - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від прийнятих норм і таке інше.

Незвичайні операції - угоди і господарчі операції, платежі, котрі, на розсуд аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

Аудитор не відповідає за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантію відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку.

Існують ситуації та події, котрі підвищують ризик виникнення помилок та шахрайства:

- неналежної компетенції та відсутність професійного досвіду керівництва;

- незвичайні складні обставини як на підприємстві, так і поза його межами, незвичайні операції;

- труднощі, які виникають, коли аудитор хоче отримати достатні і необхідні аудиторські докази.

Послідовність дослідження аудитором можливих порушень може бути така (що, хто, де, коли, ким, чим, скільки):

1. Що порушено (статут, інструкція тощо)

2. Хто порушив (вказати порушника)

3. Коли порушено (дата або період)

4. Як порушено (яким способом)

5. Чим викликано порушення (причини і умови)

6. Суттєвість порушення

7. Інформація клієнту з пропозиціями щодо усунення наслідків та причин появи

8. Вибір виду аудиторського висновку в залежності від суттєвості порушення.

Процедура дослідження аудитором можливих порушень така:

1. Під час планування аудиту аудитор повинен оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні перекручення в інформації і звернутися до керівництва підприємства з запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені і представлені йому.

2. На підставі зробленої оцінки ризику аудитор повинен вибрати такі аудиторські процедури, котрі дадуть йому впевненість, що перекручення, які випливають з наявних помилок та шахрайства, будуть виявлені.

Ризик невиявлення суттєвих помилок як результату шахрайства значно більший ніж ризик невиявлення ненавмисних помилок, тому що шахрайство, як правило, здійснюється з метою приховування факту змови, підробки, фальсифікації, навмисного перекручення операцій, неправильного представлення інформації аудитору. Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це дає йому право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і документи відображають дійсний стан справ. Втім, аудитор повинен спланувати та провести аудит, керуючись принципом професійного скептицизму. Аудитор не може припускати, що керівництво підприємства є нечесним, але і не може припускати, що воно є безумовно чесне.

3. Аудитор повинен навести відповідні аудиторські докази того, що суттєві помилки та шахрайство не знайдені, а якщо знайдені, то вони відповідним чином виправлені в обліку і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності підприємства.

4. Якщо в результаті оцінки ризику з'ясується потенційна можливість існування помилки та шахрайства, аудитор повинен зробити аналіз впливу таких помилок на фінансову звітність. Якщо аудитор сподівається, що такі помилки та випадки шахрайства мають істотний вплив на фінансову звітність підприємства, йому необхідно підготувати відповідні зміни в процедурах перевірки чи зробити додаткові процедури перевірки, які підтвердять або розвіють підозри щодо існування помилок та шахрайства.

5.Якщо підозра про наявність помилок чи шахрайства не розвіялася, аудитор повинен обговорити ці питання з керівництвом і знайти можливість відображення їх у пояснювальній записці до фінансової звітності підприємства, чи внести в неї виправлення або внести виправлення у поточний облік. Аудитор також має розглянути можливість

включення окремого пункту про це в аудиторському висновку або можливість подання цієї інформації у додатковій підсумковій аудиторській інформації, яка надається клієнту.

6.Аудитор повинен розглянути розмір впливу шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрямки чи аспекти аудиту, а саме щодо інформації, наданої керівництвом.

7.Стосовно фактів шахрайства, то аудитор має оцінити участь у цьому керівних осіб підприємства. У більшості випадків про існування шахрайства буде доцільно повідомити керівника особи, яка задіяна у шахрайстві і займає службову посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник. Якщо до шахрайства причетний найвищий керівник підприємства (директор підприємства) аудитор має право і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юриста чи адвоката) стосовно своїх подальших дій або напрямків аудиту.

8.Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки та шахрайство є істотним на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути відповідно в ній відображені або не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку.

9.У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат певних операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (а не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли існують протилежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може дати тільки судовий орган.

10. В обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ще когось, крім керівництва (власників) підприємства.

Сторонні користувачі фінансової звітності підприємства мають право вимагати надання їм інформації про результати проведеного аудиту і отримати аудиторський висновок для ознайомлення тільки від керівництва або власників підприємства.

11. Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо клієнт не враховує його зауважень стосовно існування помилок і шахрайства, навіть коли шахрайство істотно не впливає на фінансову звітність підприємства. Таким прикладом може бути ситуація, коли аудитор знає, що до таких фактів має відношення вище керівництво підприємства і це впливає на достовірність і повноту інформації, наданої аудитору під час проведення аудиторської перевірки, а також на можливість постійної співпраці аудитора з цим клієнтом. Під час прийняття такого рішення аудитор обов'язково повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.

12.У разі заміни одного аудитора другим, новому аудиторові потрібно вжити необхідних заходів для одержання інформації, яка стосується причин неотримання попереднім аудитором цієї роботи. Про це він може запитати клієнта, або з дозволу клієнта безпосередньо аудиторську фірму. Якщо клієнт не дозволяє провести співбесіду з аудитором, якому відмовлено у подальшій роботі, такий факт повинен бути офіційно доведений до відома нового аудитора (аудиторської фірми) і керівництва відповідного рівня, на яке покладено відповідальність за діяльність фірми.

„Золоті" правила аудитора щодо виявлення помилок і шахрайства:

1. Намагатись з'ясувати причину відхилень.

2. Не слід питання довіри до людей розглядати тільки в залежності від їх становища в суспільстві.

З. Не припускатися думки, що шахрайство не можливо на цьому підприємстві.

4. Відчувати особисту відповідальність за виявлення шахрайства.

5. При виявленні потенційних проблем посилити контроль з метою зниження ризику.

6. Знати ситуації, які супроводжуються значним ризиком шахрайства та їх ознаки.