Тема 5. Помилки й шахрайство

План

1. Поняття помилок і шахрайства, причини їх виникнення.

2. Наслідки помилок та шахрайства, методи їх виявлення.

3. Дії аудитора при виявленні помилок і шахрайства.

1.Поняття помилок і шахрайства, причини їх виникнення

Фінансова звітність та інша обліково-економічна інформація, як відомо, має схильність до перекручень, які можуть бути результатом помилок і шахрайства. Перекручення, що можуть мати місце у фінансовій звітності, класифікують за двома ознаками:

- ненавмисне перекручення;

- навмисне перекручення.

Класифікація перекручень є юридичною проблемою, тому вона не може

розв’язуватись аудитором.

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту термін “помилка” означає

ненавмисні перекручення (похибки) фінансової звітності, такі, як:

арифметичні помилки або описки в первинних документах, облікових

регістрах і фінансовій звітності;

пропущення фактів та їх неправильна інтерпретація;

неправильне використання облікової політики.

Відповідно до Національного нормативу аудиту “ помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного відображення в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідне відображення записів в обліку”.

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту “термін “шахрайство” означає навмисні дії однієї чи кількох осіб із числа керівників або співробітників суб’єкта чи третіх осіб, які призвели до неправильного подання фінансової звітності”. Аналогічне визначення наведено і в Національних нормативах аудиту в Україні, а саме: “шахрайство -- навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку та звітності службовими особами і керівництвом підприємства”.

Відповідно до Міжнародних стандартів аудиту ознаки шахрайства мають такі дії навмисного характеру:

- маніпуляція, фальсифікація, змінення облікових записів і документів;

- незаконне привласнення активів;

- приховування або пропущення інформації про операції в документах, облікових записах;

- відображення в обліку незвичних операцій;

- неправильне використання облікової політики;

- неправильне оцінювання активів та неправильне їх списання;

- невідповідне відображення записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами - зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок чи сторнуючих записів із метою перекручення даних обліку та звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Невідповідне відображення записів у реєстрах обліку - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від прийнятих норм, і т. ін.

Незвичайні операції - угоди й господарчі операції, платежі, котрі, на думку аудитора, зайві, недоречні чи надмірні за певних обставин.

Помилки та шахрайство можуть мати місце в обліково-економічній інформації з різних причин, які поділяються на зовнішні й внутрішньогосподарські (рис. 5.1).

ПРИЧИНИ ВИНИКНЕННЯ ПОМИЛОК І ШАХРАЙСТВА

Зовнішні

1.Стан національної економіки (криза, депресія, пожвавлення, піднесення).

2. Стан галузі діяльності.

3. Можливість банкрутства у зв’язку з кризовим станом галузі.

4. Галузеві особливості виробничої діяльності.

5. Галузеві особливості технології виробництва.

6. Особливості дислокації (місцезнаходження) суб’єкта господарювання.

Внутрішньогосподарські

1. Недосконала організація управління.

2. Недосконала організація обліково-економічної роботи.

3. Значні інвестиції в кризові галузі діяльності.

4. Зміни договірних відносин.

5. Зміни облікової політики.

6. Наявність незвичайних операцій.

7. Залежність від обмеженого кола партнерів.

8. Структура активів, капіталу, зобов’язань.

9. Невідповідність оборотного капіталу значним змінам інших показників діяльності.

10. Неадекватність витрат отриманим товарам, роботам, послугам і доходів обсягам реалізації та інших операцій.

11. Особливості використання прибутку.

Рис. 5.1. Причини виникнення помилок і шахрайства

Відповідальність керівництва підприємства

Відповідальність за фінансову звітність підприємства разом із відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства й помилок покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку та внутрішнього контролю підприємства. Аудитору необхідно враховувати, що деякі системи обліку і внутрішнього контролю справляють враження як нормально функціональні в цілому, але все-таки не дають можливості з'ясувати ймовірність існування помилок та шахрайства.

Керівництво підприємства також несе відповідальність за надання користувачам можливості ознайомлення з документами фінансової звітності підприємства та змістом аудиторського звіту стосовно цієї фінансової звітності.

Відповідальність аудитора

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не має відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства та помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантію відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку.

У зв'язку з обмеженими можливостями аудиту не всі випадки шахрайства і помилок, що істотно впливають на фінансову звітність підприємства, можуть бути виявлені аудитором. Тому він несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки та за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки.

Аудитор матеріально відповідає (в межах умов підписаного договору) за порушення, котрі пов'язані з невідповідним виконанням ним своїх обов'язків і стали причиною матеріальних збитків клієнта.

Під час планування аудиторської перевірки аудитор повинен оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні перекручення у фінансовій звітності підприємства, і звернутися до його керівництва із запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені й подані йому.

Під час перевірки повноти та достовірності фінансової звітності підприємства аудитор може виявити шахрайство або помилку. Як у випадку шахрайства, так і при виявленні помилок існують випадки, які прямо вказують на ймовірність їх існування, тобто відхилення від:

• діючих українських законів;

• чинних в Україні правил організації та методології бухгалтерського обліку;

• принципів бухгалтерського обліку;

• прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і оцінки вартості майна.

Трапляються ситуації та події, котрі підвищують ризик виникнення помилок та шахрайства, а саме:

 питання, які стосуються належної компетенції та професійного досвіду керівництва;

 незвичайні складні обставини як на підприємстві, так і поза його межами, незвичайні операції;

 труднощі, що виникають, коли аудитор хоче отримати достатні та необхідні аудиторські докази.

На підставі зробленого оцінювання ризику аудитор має вибрати такі аудиторські процедури, котрі дадуть йому впевненість у тому, що перекручення в офіційно оприлюдненій фінансовій звітності підприємства, які випливають із наявних помилок та шахрайства, будуть виявлені.

2. Наслідки помилок та шахрайства, методи їх виявлення

Під час планування аудиторської перевірки аудитор повинен прогнозувати за даними тестового опитування наявність або можливість існування помилок чи шахрайства.

Основними процедурами виявлення обману та помилок є:

1) зустрічна перевірка;

2) документальне підтвердження;

3) свідчення персоналу підприємства;

4) арифметична перевірка.

Аудитор має навести відповідні аудиторські докази того, що помилки й шахрайство, які можуть належати до суттєвих у фінансовій звітності підприємства, не знайдені, а якщо знайдені, то вони відповідним чином виправлені в обліку, і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності підприємства. Імовірність виявлення помилок значно більша, ніж виявлення випадків шахрайства, тому воно зазвичай виявляється аудитором уже як фактично здійснене й попередити його дуже важко.

Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це дає йому право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і документи відображають дійсний стан справ. Утім аудитор повинен спланувати та провести аудит, керуючись принципом професійного скептицизму. Він не може припускати, що керівництво підприємства є нечесним, але і не може припускати, що воно є безумовно чесне.

Заходи, які проводяться за обставин, коли існує інформація про те, що помилки або шахрайство можуть існувати

Якщо в результаті проведених заходів щодо оцінювання ризику невиявлення помилок і шахрайства з'ясується потенційна можливість того, що помилки та шахрайство існують, аудитор повинен зробити аналіз впливу цих помилок на фінансову звітність підприємства. Якщо аудитор упевнений, що такі помилки та випадки шахрайства мають істотний вплив на фінансову звітність підприємства, йому необхідно підготувати відповідні зміни в процедурах перевірки чи зробити додаткові процедури перевірки.

3. Дії аудитора при виявленні помилок і шахрайства

У разі виявлення помилок та шахрайства аудитор має відобразити їх сутність, а саме: зміст помилки, посилання на норму закону або іншого нормативного документа, навести перелік і додати необхідні документи, які підтверджують наявність перекручень, пояснення посадових осіб із цього приводу, перелік посад та прізвища посадових осіб, котрі припустилися помилок і шахрайства, а також осіб, які санкціонували такі перекручення, назви підрозділів, розмір заподіяної шкоди та інші відомості.

Незважаючи на те що аудитор ураховує при формуванні своєї думки лише суттєві перекручення фінансової звітності, у процесі аудиту він повинен зафіксувати всі виявлені ним помилки і факти шахрайства, довести їх до відома замовників аудиту. При визначенні необхідності представлення інформації підприємству, котрому потрібно надати інформацію про можливі або наявні факти шахрайства чи суттєві помилки, аудитор повинен урахувати всі пов'язані із цим обставини. Щодо фактів шахрайства аудитор має оцінити участь у цьому керівних осіб підприємства. У більшості випадків про існування шахрайства буде доцільно повідомити керівника особи, яка задіяна у шахрайстві та займає службову посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник. Якщо до шахрайства причетний найвищий керівник підприємства (директор) аудитор має право і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юриста чи адвоката) стосовно своїх подальших дій або напрямів аудиту.

Подальші дії аудитора залежать від конкретних обставин, але одержана аудитором інформація щодо помилок та шахрайства впливає на його думку стосовно перевіреної фінансової звітності і виду аудиторського висновку. Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки та шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства й не можуть бути відповідно в ній відображені або не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру чи відмовитися від висновку.

У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства чи не має впевненості, що результат певних операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (а не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли існують протилежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може дати тільки районний, міський чи республіканський Арбітражний суд України.

В обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ще когось, крім керівництва (власників) підприємства.

В інших випадках аудитор не має права надавати інформацію про факти порушень законодавства або надавати які-небудь документи стороннім підприємствам чи особам.

Сторонні користувачі фінансової звітності підприємства мають право вимагати надання їм інформації про результати проведеного аудиту й отримати аудиторський висновок для ознайомлення тільки від керівництва або власників підприємства, якщо такі сторонні користувачі бажають мати уявлення про стан справ на підприємстві.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо клієнт не враховує його зауважень стосовно існування помилок і шахрайства, навіть коли шахрайство істотно не впливає на фінансову звітність підприємства. Таким прикладом може бути ситуація, коли аудитор знає, що до таких фактів має відношення вище керівництво підприємства і це впливає на достовірність та повноту інформації, наданої аудитору під час проведення аудиторської перевірки, а також на можливість постійної співпраці аудитора із цим клієнтом. Під час прийняття такого рішення аудитор обов'язково повинен одержати юридичну консультацію із цього питання для підтвердження його правильності.