Облік загальновиробничих затрат

За П(с)БО 16 загальновиробничі затрати виділено у самостійну групу. Відповідно до стандарту до загальновиробничих затрат відносять: вартість допоміжних матеріалів, заробітну плату апарату управління цехами, дільницями, затрати на утримання і ремонт будівель, приміщень та обладнання загальновиробничого призначення, орендну плату, комунальні послуги тощо. Докладний перелік загальновиробничих затрат наведено у п. 15 П(с)БО 16, яким слід керуватися під час ідентифікації затрат підприємства.

Загальновиробничі затрати належать до непрямих затрат, оскіль­ки їх неможливо виділити у вартості кожного виробу і важко пов’язати з конкретною одиницею продукції економічно доцільним шляхом.

Вираз «економічно доцільним шляхом» означає, що, відносячи затрати до певного об’єкта, слід керуватися принципом співвідношення затрат і вигід. Якщо, припустімо, затрати, пов’язані з визначенням вартості ниток за кожною виготовленою сукнею, перевищують вартість самих ниток, то доцільніше і дешевше розподілити ці матеріали між виробами непрямим шляхом, наприклад пропорційно прямим затратам.

У наведеному прикладі нитки є допоміжним матеріалом, і їх вартість відноситься до загальновиробничих витрат.

Як було визначено вище, загальновиробничі затрати належать до затрат непрямого характеру, вони не можуть прямо включатися до собівартості продукції (робіт, послуг), як, наприклад, вартість матеріалів або затрати на оплату праці виробничих робітників, які є прямими затратами.

Виняток становить той випадок, коли або випускається один вид продукції, або вся продукція є однотипною, проходить однакові виробничі операції і при цьому на підприємстві відсутнє незавершене виробництво. Тоді по закінченні звітного періоду можна визначити фактичну суму всіх змінних і постійних затрат і, розділивши її на кількість виготовлених за даний період виробів, обчислити собівартість виробленого продукту (або наданої послуги).

На практиці така ситуація трапляється рідко. Як правило, виробничі підприємства виробляють багато різних видів продукції і потребують інформації про затрати та собівартість продукції для визначення ціни до того, як закінчиться звітний період. Тому дуже важливо, щоб загальновиробничі затрати були включені до суми затрат та собівартості виробу до закінчення звітного періоду.

Механізм, який уможливлює це, заснований на застосуванні нормативного методу і рекомендований П(с)БО 16.

Перш ніж розглянути особливості методики включення загаль­новиробничих затрат до собівартості продукції (робіт, послуг), з’ясуємо принцип самого нормативного методу.

Визначення нормативу загальновиробничих затрат. Норматив загальновиробничих затрат розраховується як відношення прогнозованого значення загальновиробничих затрат до прогнозованого значення бази розподілу, або, що є тим самим, до показ­ника бази розподілу за нормальною потужністю.

Наприклад, якщо за базу розподілу загальновиробничих затрат взято машино-години роботи обладнання, що за нормальної потужності становить 4000 маш.-год на рік (середній показник, який визначається на підставі даних попередніх років або операційних циклів за умови звичайної діяльності підприємства), то ця величина й буде базою розподілу за нормальною потужністю.

Якщо прогнозований рівень загальновиробничих затрат за нор­мальної потужності становитиме 10 000 грн (також визначається на підставі даних попередніх років або операційних циклів), то норматив загальновиробничих затрат на одиницю бази розподілу (Н_заг) розраховується так:

Н_заг = 10 000: 4000 = 2,5 (грн/маш.-год).

Використовуємо цей показник за таких умов. На виготовлення одного виробу затрачено півгодини роботи обладнання (0,5 маш.-год). Оскільки норматив загальновиробничих затрат дорівнює 2,5 грн/маш.-год, то на виріб буде віднесено 1,25 грн загальновиробничих затрат (2,5 × 0,5). Ця сума додається до прямих затрат (вартості матеріалів, заробітної плати, нарахування на оплату праці виробничих робітників тощо), які припадають на один виріб. У результаті отримуємо виробничу собівартість готового виробу.

Бухгалтерський облік загальновиробничих затрат ведуть за кожним підрозділом окремо. Для цього на рахунку № 91 «Загаль­новиробничі витрати» відкривають окремі субрахунки.

У межах кожного підрозділу загальновиробничі затрати поділяються на затрати в межах норм і понаднормові. Це групування другого рівня.

Затрати в межах норм поділяються на дві групи: змінні та постійні (сталі). Це третій рівень групування.

Зі сталих затрат будуть списані розподілені затрати.

Важливою особливістю загальновиробничих затрат є те, що на відміну від прямих затрат, які завжди є змінними, загальновироб­ничі затрати можуть бути як змінними, так і постійними (сталими).

Тому в бухгалтерському обліку загальновиробничих затрат їх поділяють на змінні та сталі.

До змінних відносяться ті загальновиробничі затрати, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу діяль­ності, а до постійних (сталих) — ті, які зі зміною обсягу діяльності залишаються незмінними (або майже незмінними).

Такі властивості загальновиробничих затрат відіграють суттєву роль у разі віднесення їх на собівартість окремих виробів.

Прикладом змінних загальновиробничих затрат можуть слугувати заробітна плата допоміжних виробничих робітників (з нарахуваннями), вартість допоміжних матеріалів, комунальних послуг тощо. Прикладом постійних загальновиробничих затрат є амортизація обладнання (у разі прямолінійного методу нарахування амортизації), орендна плата, страхові платежі і т. ін.

Нерозподілені постійні (сталі) загальновиробничі затрати та їх облік. Постійні (сталі) загальновиробничі затрати розподіляються за нормативом, тому та їх частина, яка після розподілу включається до затрат виробництва, не збігається з фактичною величиною таких затрат. Через це на практиці доводиться стикатися або з не повністю розподіленими, або з надмірно розподіленими постійними загальновиробничими затратами.

Приклад

На підприємстві за базу розподілу прийнято машино-години; на виготовлення готової продукції у звітному періоді затрачено 1800 маш.-год роботи обладнання (перший варіант). Норматив загальновиробничих затрат становить 2,0 грн на 1 маш.-год.

Визначаємо суму постійних (сталих) загальновиробничих затрат. Вона дорівнює 3600 грн (1800 × 2,0). За даними бухгалтерського обліку, у звітному періоді фактичні постійні (сталі) загаль­новиробничі затрати становили 3700 грн. Необхідно розрахувати, яка їх частина підлягає віднесенню до затрат виробництва.

Нормативні (сталі) затрати становлять

1800 × 2 = 3600 (грн).

Сума нерозподілених постійних загальновиробничих затрат дорівнює

3700 – 3600 = 100 (грн).

У бухгалтерському обліку сума 3600 грн буде списана на рахунок 23 «Виробництво» й надалі включена до складу виробничої собівартості виробу (дебет рахунка 26 «Готова продукція»). Сума ж у розмірі 100 грн буде списана на субрахунок 901 «Собівартість реалізації готової продукції» безпосередньо з рахунка 91 «Загальновиробничі витрати».

Пунктом 16 П(с)БО 16 передбачено, що загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих затрат не може перевищувати їхню фактичну величину.

Якщо ж за інших рівних умов для виготовлення готової продукції знадобиться, наприклад, 2000 маш.-год роботи обладнання, то сума розподілених за нормативом постійних загальновироб­ничих затрат становитиме 4000 грн (2000 × 2,0) і матимуть місце надмірно розподілені постійні загальновиробничі затрати в сумі 300 грн (3700 – 4000).

Але П(с)БО 16 така методика не застосовується, сума надмірно розподілених постійних загальновиробничих затрат не враховується. Тому в другому варіанті розглянутого нами прикладу сума розподілених постійних (сталих) загальновиробничих затрат приймається на рівні 3700 грн — суми фактично понесених постійних (сталих) загальновиробничих затрат, яка і буде списана у дебет рахунка 23 «Виробництво». Сума постійних (сталих) нерозподілених затрат у цьому випадку дорівнюватиме нулю (3700 – 3700).

Методика розподілу загальновиробничих затрат. Згідно з П(С)БО 16 підприємства, які зайняті виробництвом готової продукції (виконанням робіт, наданням послуг), повинні щомісяця розподіляти загальновиробничі затрати між рахунками «Виробництво» і «Собівартість реалізації». Підприємство самостійно вибирає базу розподілу. Вибраний критерій обов’язково має вказувати на зв’язок між загальновиробничими затратами і причинами, які на них впливають.

Як критерій для такого розподілу вибирають будь-який вимір­ник виробничої діяльності, який і є базою розподілу, наприклад:

— кількість відпрацьованих людино-годин;

— суму нарахованої заробітної плати виробничих робітників;

— кількість машино-годин роботи обладнання;

— кількість випущених виробів;

— матеріальні затрати;

— основні затрати і т. ін.

Кожному підприємству доцільно вибрати за базу розподілу таку характеристику виробничого процесу, зміна якої найбільшою мірою впливає на величину загальновиробничих затрат.

Наприклад, чим більше годин працює обладнання, тим вищими будуть затрати на електроенергію. Тому для підрозділів, оснащених великою кількістю обладнання, як базу розподілу загаль­новиробничих затрат доцільно застосовувати кількість годин роботи обладнання.

Вибір невідповідної характеристики означатиме, що суми загальновиробничих затрат, які відносяться на окремі вироби (роботи, послуги), неточно відобразять фактично понесені затрати.

Як було визначено вище, база розподілу загальновиробничих затрат установлюється підприємством самостійно й може бути як єдиною для всіх підрозділів, так і індивідуальною для кожного з них.

Бухгалтерський облік загальновиробничих затрат ведуть за видами діяльності. Тому, якщо підприємство займається видами діяльності, які різняться складністю праці і ступенем механізації, доцільно застосовувати базу розподілу загальновиробничих затрат для кожного підрозділу окремо. Наприклад, у тих випадках, коли до складу підприємства входять підрозділи, які випускають готову продукцію, і підрозділи, які надають послуги, базу розподілу потрібно вибрати окремо для кожного підрозділу. Для цеху, де встановлено обладнання, характерними будуть такі статті загальновиробничих затрат, як амортизація, утримання та експлуатація обладнання, а також його ремонт. Оптимальним критерієм для розподілу таких затрат будуть машино-години. За базу розподілу може бути вибрано й такий показник, як кількість машин або залишкова вартість обладнання.

У певних випадках діяльність може бути пов’язана із застосуванням ручної (або розумової) праці. Характерними загальновиробничими затратами будуть затрати на управління виробництвом (або обслуговування виробничого процесу). За базу розпо­ділу у такому разі доцільно прийняти заробітну плату виробничих робітників.

Можуть бути використані й такі показники, як години праці або кількість основних виробничих робітників.

Відображення у системі рахунків результату розподілу та списання загальновиробничих затрат. У бухгалтерському обліку змінні загальновиробничі затрати і розподілені постійні (сталі) загальновиробничі затрати списуються в дебет рахунка «Виробництво», звідки по завершенні процесу виробництва списуються в дебет рахунка «Готова продукція».

Згідно з П(с)БО 16 нерозподілені постійні загальновиробничі затрати включаються до складу собівартості реалізованої продук­ції (робіт, послуг) у період їх виникнення.

У бухгалтерському обліку ці затрати списуються в дебет рахунка «Собівартість реалізації» безпосередньо з рахунка «Загаль­новиробничі затрати». Слово «реалізованої» виділено нами не випадково. Все сказане щодо списання нерозподілених постійних загальновиробничих затрат справедливе лише в тому разі, якщо у звітному періоді є реалізація продукції (робіт, послуг).

Списання постійних нерозподілених загальновиробничих затрат, якщо реалізації немає. П(с)БО 16 не дає відповіді на це запитання, тобто можна сказати, що на сьогодні питання є неврегульованим.

Але списувати нерозподілені постійні (сталі) загальновиробничі затрати на рахунок «Собівартість реалізації» за відсутності такої неправомірно, оскільки це суперечить П(с)БО 16 та Інструк­ції № 291, де зазначено: «Рахунок «Собівартість реалізації» призначений для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг».

Пунктом 7 П(с)БО 16 передбачено відображення затрат у випадку, якщо їх неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, у складі затрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Логічним, на нашу думку, буде списання розподілених постій­них (сталих) загальновиробничих затрат на рахунок «Інші затрати операційної діяльності». Хоча це також суперечить Інструкції № 291, згідно з якою на рахунку «Інші затрати операційної діяль­ності» ведеться облік затрат операційної діяльності підприємства, крім затрат, які відображаються на рахунках «Собівартість реалізації», «Загальновиробничі затрати».

Методологічний раді при Міністерстві фінансів України варто внести відповідні корективи як до П(с)БО 16, так і до Інструкції № 291.

Розглянемо (на умовному числовому прикладі) методику списання нерозподілених постійних загальновиробничих затрат у випадку, якщо у звітному періоді:

а) була реалізація;

б) не було реалізації.

Нехай прямі затрати на виробництво готової продукції (вартість матеріалів, зарплата основних виробничих працівників і нарахування на неї) становили 15 000 грн, а непрямі (загальновироб­ничі) — 1000 грн, у тому числі:

— змінні (комунальні послуги) — 600 грн;

— постійні (орендна плата) — 400 грн.

Згідно з нормативом, прийнятим на підприємстві, постійні загальновиробничі затрати в сумі 400 грн були розділені на:

— розподілені — 300 грн;

— нерозподілені — 100 грн.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій зі списання зазначених затрат наведено у табл. 4.2.

Таблиця 4.2

№ з/п	Зміст операції	За новим планом рахунків	Сума, грн
Дебет	Кредит
	Списані прямі затрати на виробництво продукції		201, 661, 651—653	15 000
	Відображені комунальні послуги та оренд­на плата у складі загальновиробничих затрат
	Списані загальновиробничі затрати (змінні в сумі 600 грн і постійні розподілені в сумі 300 грн) на затрати виробництва
	Оприбуткована готова продукція			15 900

Закінчення табл. 4.2

а) якщо готова продукція реалізована за ціною 8400 грн з урахуванням ПДВ
	Відображена реалізація готової продукції
	Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ
	Відображений чистий дохід від реалізації
	Списані на собівартість реалізованої продукції: — виробнича собівартість — нерозподілені постійні загальновироб­ничі витрати	901 901	26 91	15 900 100
	Списана на фінансовий результат собівартість реалізованої продукції			16 000
б) якщо реалізації немає
	Списані постійні (сталі) нерозподілені загальновиробничі затрати на інші затрати операційної діяльності
	Списані на фінансовий результат інші затрати операційної діяльності

Виходячи з наведеного вище, методика бухгалтерського обліку затрат на виробництво готової продукції та визначення її виробничої собівартості може бути представлена такою схемою (рис. 4.18).

Рис. 4.18. Схема обліку затрат на виробництво готової продукції та визначення її виробничої та продажної собівартості

Примітка: ЗМЗ — змінні затрати; СРЗ — сталі розподілені затрати; СВВ — собівартість виробнича; СНРЗ — сталі нерозподілені затрати; ВННЗ — виробничі наднормативні затрати; СВПП — собівартість проданої продукції.

Облік випуску готової продукції та здачі робіт (послуг)

Планом рахунків для обліку наявності та руху готової продукції, що має кількісні характеристики та складується, передбачено рахунок «Готова продукція» (рис. 4.19). За своїми характеристиками та структурою він аналогічний рахунку «Матеріали» й фор­мує вид запасу виробничої діяльності.

Рис. 4.19. Рахунок «Готова продукція»

У бухгалтерському обліку готова продукція має оцінюватися за фактичною собівартістю виготовлення. Але оскільки фактична собівартість продукції може бути встановлена лише після визначення всіх затрат і калькулювання її фактичної собівартості, постає потреба у щоденному обліку наявності та руху готової продукції до визначення її вартісних характеристик (для цього застосовуються спеціальні способи, аналогічні способам обліку матеріалів).

Випуск готової продукції з виробництва оформляється та відоб­ражається в обліку по-різному залежно від її виду. Якщо продукція має речовий характер (виріб), то це означає, що її потрібно передати на склад. У такому разі на підставі первинних документів у бухгалтерському обліку буде зроблено запис, наведений на рис. 4.20.

Рис. 4.20. Облік випуску готової продукції, яка має кількісні та якісні характеристики
і яку здають на склад

Якщо продукція не має натуральних параметрів — робота (ремонт) або послуга (транспортні послуги), то в бухгалтерському обліку випуск рівнозначний переданню продукції замовнику. Тому факт випуску відображається в бухгалтерському обліку (рис. 4.21).

Рис. 4.21. Облік випуску готової продукції, яка має кількісні та якісні характеристики
і яку не здають на склад

Коли продукція є унікальною (пароплав, будинок тощо), то відповідний випуск (передання замовнику) відображається записом, наведеним на рис. 4.22.

Рис. 4.22. Облік випуску готової продукції,яка не здається на склад

Калькулювання виробничої собівартості готової продукції (надання послуг)

Для правильного відображення в обліку вартісних параметрів (ха­рактеристик) продукції потрібно виконати калькуляційну процедуру, калькуляційні розрахунки її фактичної виробничої собівартості.

Установлення фактичної виробничої собівартості продукції необхідне для визначення фактичних результатів діяльності господарства, ціноутворення, ефективності технологічних та організаційних рішень, раціональності затрат тощо.

Калькулювання — це визначення розміру затрат у вартісному виразі, які припадають на калькуляційну одиницю. За допомогою калькулювання обліковують собівартість. Метою калькулювання фактичної собівартості у виробництві є собівартість продукції. Щоб калькулювати фактичну собівартість готової продукції, потрібно обліковувати її випуск. Для визначення собівартості продукції необхідні як кількісні, так і якісні її характеристики. Продукція може бути виробом, роботою, послугою.

Собівартість продукції розраховують за калькуляційними елементами — статтями затрат. Статті затрат можуть бути фінансовими й галузевими. У фінансовій калькуляції є дві статті — прямі затрати та непрямі (накладні) затрати. Широким є галузевий, точніше виробничий, аспект побудови собівартості. Номенклатура статей затрат на різних підприємствах різна і залежить від потреб управління. Це питання розглядатиметься у третій час­тині навчального посібника.

Об’єктом калькулювання є собівартість продукції (виробу, послуги або роботи), але слід мати на увазі не лише об’єкти, а й калькуляційні одиниці.

Калькуляційними одиницями відносно готової продукції можуть бути:

— сукупна собівартість, тобто собівартість усієї продукції, яку випустило господарство, його виробничий підрозділ (цех, бригада, дільниця тощо);

— собівартість окремого виду продукції (виробу, напівфабрикату тощо);

— собівартість кількісної (метр, маса, пара, тонна тощо) або якісної (суха речовина, вологість тощо) натуральної одиниці вимірювання.

Ці одиниці вимірювання виникають у калькуляційному процесі послідовно. Для того щоб обчислити собівартість окремого виду продукції, потрібно знати сукупну собівартість продукції. Не можна визначити собівартість натуральної одиниці вимірювання, коли попередньо не визначено собівартість окремого виду продукції. Отже, калькулювання собівартості продукції — це процес, який складається з трьох послідовних процедур-етапів (рис. 4.23).

Рис. 4.23. Етапи та об’єкти калькулювання собівартості продукції та їх взаємозв’язок

Водночас калькуляційний процес не охоплює всієї складності калькулювання в господарстві, оскільки крім основної продукції воно має калькулювати й продукцію допоміжного виробництва, яка використовується основним виробництвом, а також напівфабрикати (якщо вони випускаються).

Собівартість продукції обчислюють у різні способи (прийоми), які залежать від наявності (або відсутності) тих чи тих факторів калькулювання.

Фактори, що визначають процес калькулювання фактичної виробничої собівартості продукції. Основним вихідним елементом будь-якого виробництва є готова продукція. Водночас на виробництві можливі побічна продукція, відходи виробництва, брак. Окрім того, безперервність технологічного процесу, особливості його організації потребують врахування наявності незавершеного виробництва.

Вивчення складу елементів затрат як сукупності показує, що ця сукупність у вартісному виразі характеризує вартість таких елементів: готової продукції, відходів виробництва, браку виробництва, побічної продукції, незавершеного виробництва. Отже, не маючи конкретизації стосовно окремого елемента, вона досягається калькулюванням. Але для цього потрібні кількісні характеристики всіх названих факторів.

Згідно з нормативними актами готовою продукцією вважається така, що відповідає чинним стандартам, технічним чи договірним умовам, прийнята на склад й оформлена відповідним документом. Натуральні технічні та технологічні параметри готової продукції визначаються нормативними документами або договором. При цьому можливі два варіанти: готовий продукт має або кількісні параметри, або і кількісні, і якісні. Усі ці характеристики мають бути зазначені в документах на випуск, інакше калькулювання собівартості продукції неможливе.

Особливо актуальним є облік випуску продукції у комплексних виробництвах (металургійна, хімічна, гумотехнічна та інші галузі), де з одного виду матеріалу виготовляють кілька видів готової продукції. Інколи разом із готовою продукцією одержують побічну продукцію, а іноді й супутню. Наприклад, під час виробництва аміаку одержують вуглекислий газ, у броварному виробництві супутньою продукцією є вуглекислота, у виробництві капролактаму побічним продуктом є сульфат амонію тощо.

За своїми технічними та іншими характеристиками побічна та супутня продукція мало чим відрізняється від основної, тому її кількісні та якісні параметри визначають так, як і основної продукції.

Аналогічні натуральні (кількісні та якісні) характеристики мають й інші вихідні елементи виробництва: відходи, брак, незавершене виробництво. Усі вихідні елементи процесу виробництва стають об’єктами калькулювання фактичної собівартості готової продукції. Їх наявність або відсутність ускладнює або полегшує (спрощує) процедуру калькулювання, а поєднання визначає його метод (або спосіб).

Відходи виробництва — це залишки сировини, матеріалів, які утворюються у процесі виробництва та частково або повністю втратили первісні властивості. До відходів належать і продукти фізико-хімічної переробки сировини, які не є метою виробництва (їх можна використовувати з невеликими затратами). Відходи слід відрізняти від технологічних втрат: вигару, усушування, упікання тощо.

У калькуляційних процесах важливим моментом є оцінювання відходів. На теперішній час таке оцінювання здійснюється переважно за цінами можливої реалізації.

Усі відходи у виробництві мають бути здані на склад й оформлені накладними. Раціональне використання відходів потребує контролю за їх утворенням і використанням з боку бухгалтерської служби.

Супутня продукція як вихідний елемент виробничого процесу також має якісні та кількісні параметри, які мають дістати вартісну характеристику. Така продукція оцінюється за твердими або договірними цінами. Її вартість вираховують із затрат основного виробництва. Проте такий підхід не можна вважати ні економічно, ні технічно правильним, оскільки фактично одержання супут­ньої продукції — це додаткові затрати на її одержання. Наприклад, щоб одержати газ у вугледобуванні, слід затратити певні кошти на організацію цього процесу. Тому супутня продукція потребує окремого калькулювання.

Побічна продукція, на відміну від супутньої, не потребує додаткових витрат. Вона утворюється в комплексних виробництвах паралельно з основною. Для калькулювання собівартості основної продукції попередньо потрібно визначити кількісні, якісні та вартісні параметри побічної продукції.

Оскільки побічну продукцію одержують у тому самому тех­нологічному процесі, що й основну, то краще її калькулювати як супровідну разом із основною, а не оцінювати на підставі окремих цінових даних. При цьому доцільно застосовувати метод коефіцієнтів, за якими можна встановити технічні пропорції та розподілити затрати між окремими видами продукції.

Остаточний брак — це якісний показник роботи господарства. Як вихідний елемент процесу виробництва він має кількісні та якісні характеристики, на підставі яких через оцінку набуває вартісного виразу. Основні питання обліку браку були викладені раніше, тому розглянемо лише ті питання, які стосуються калькулювання собівартості основної продукції.

У різних галузях виробництва (хімічній, гумотехнічній, харчовій і т. ін.), де виробничий брак може бути згодом використаний, доцільний такий порядок обліку та визначення втрат від браку:

— на основі акта на брак оцінюють його за допомогою нормативної вартості з урахуванням місця та операції виникнення браку;

— вартість забракованої продукції відображують на рахунку № 24 «Брак у виробництві»;

— остаточні втрати від бракованої продукції відносять на дебет рахунка № 23 «Виробництво».

У багатьох галузях втрати від браку нормуються. Передбачений нормою розмір втрат у цих випадках слід брати за змінну величину втрат. Щодня у випуску продукції на основі бухгалтерської довідки обліковують нормативний вид затрат, а фактичні втрати визначають у звичайний спосіб. Різниця між фактичним і нормативним розміром втрат буде особливим видом від­хилення.

Незавершене виробництво — найскладніший елемент калькуляційного процесу. Облік незавершеного виробництва дає змогу встановити комплектність заділів, ритмічність виробництва та випуску продукції, контроль за матеріальними цінностями тощо. В умовах безперервного виробничого процесу, якщо немає даних про параметри незавершеного виробництва, практично неможливе калькулювання фактичної собівартості продукції.

Незавершене виробництво завжди має кількісні та якісні харак­теристики, на підставі яких можна оцінювати та визначати вартісні параметри. Кількісні параметри незавершеного виробництва визначають за даними оперативного обліку, а вартісні — бухгалтерським обліком.

На підприємствах незавершене виробництво визначається або інвентаризацією, або оперативно за даними технічного обліку. Інвентаризацію незавершеного виробництва здійснюють інвентаризаційні комісії.

Калькулювання фактичної виробничої собівартості продукції. Для визначення фактичної собівартості випущеної продук­ції (виконаних робіт, наданих послуг) необхідні дані про кількість, якість і вартість таких факторів калькулювання: готова продукція, незавершене виробництво на початок та кінець калькульованого періоду, відходи виробництва, побічна та супутня продукція, остаточний брак виробництва. Крім того, потрібно визначити втрати від браку, який можна виправити. Ці дані дозволяють скласти загальну формулу, загальний алгоритм калькуляційного процесу (рис. 8.24).

Рис. 4.24. Логіко-математична модель побудови калькуляційного процесу фактичної виробничої собівартості готової продукції за умови наявності всіх факторів калькулювання

Незавершене виробництво зумовлює два моменти в калькуляційному процесі: перший — вартість незавершеного виробництва на початок калькульованого періоду слід додати до загальної суми затрат поточного періоду; другий — вартість незавершеного виробництва слід відняти від остаточної суми затрат, яка залишається після виконання низки процедур.

Наявність відходів виробництва зумовлює необхідність виключення їхньої вартості із загальної суми затрат, супутньої продукції — необхідність обліку затрат на її одержання, а побічної продукції — розмежування затрат між готовою та побічною продукцією на підставі калькуляції або виключення вартості побічної продукції — якщо вона не калькулюється, її оцінюють на підставі облікових цін.

Відсутність будь-якого фактора калькуляційного процесу спрощує обчислення фактичної собівартості продукції.

У разі поєднання різних факторів фактична собівартість продукції визначається за одним із методів калькулювання:

1. Метод підсумування затрат — застосовується у тих випад­ках, коли за калькульований період мають місце такі фактори: поточні затрати, затрати на виправлення браку та незавершене виробництво на початок калькульованого періоду.

2. Метод виключення затрат і відходів — застосовується тоді, коли існують такі фактори: відходи виробництва, побічна та супутня продукція (якщо вони оцінюються заздалегідь і не обчис­люються окремо), остаточний брак (якщо його вартість повністю відшкодовується винуватцями).

3. Метод розмежування затрат — застосовується, коли крім поточних затрат мають місце такі фактори: незавершене виробництво на кінець калькульованого періоду, побічна продукція (якщо вона калькулюється).

4. Комбінований метод — застосовується в решті випадків. Наведені методи калькулювання фактичної собівартості продукції є основними для всіх галузей господарювання. За цими методами обчислюють фактичну собівартість усієї продукції, випущеної виробництвом за певний період (місяць, квартал, сезон, рік).

Для обчислення фактичної собівартості окремих видів продук­ції необхідні додаткові прийоми. При цьому слід мати на увазі, що на першому етапі обліку затрат під час формування окремих елементів затрат у системі рахунків за центрами затрат застосовують два прийоми включення їх у фактичну собівартість окремих видів продукції: або прямо у собівартість конкретного продукту, або непрямо через формування проміжних облікових комплексів видового групування (через рахунок накладних затрат). Тому методика калькулювання фактичної собівартості окре­мих видів продукції тісно пов’язана з побудовою аналітично-
го обліку затрат на виробництво цих видів продукції. Але аналітичний облік прямих затрат є лише основою побудови калькуляційного процесу обчислення фактичної собівартості окремих видів продукції через потребу розподілу непрямих витрат. Для калькулювання фактичної собівартості окремих видів готової про­дукції слід враховувати методику розподілу комплексних затрат на ці види.

Разом із тим важливим є й порядок включення прямих затрат. На деяких виробництвах прямі затрати включаються до собівартості продукції за різними методами (прийомами). Це і пряме віднесення затрат на окремі види продукції — так званий попродуктний прийом, і віднесення прямих затрат до собівартості однорідних виробів відповідно до вибраної бази розподілу, і коефіцієнтний метод розподілу.

Собівартість деяких виробів визначають за індексним або комбінованим методом.

Калькулювання собівартості продукції завершують розрахунком фактичної собівартості одиниць вимірювання окремих видів продукції. Це завжди зводиться до простої арифметичної дії: загальну суму собівартості окремого виду продукції ділять на його кількісні характеристики.

Облік наявності та руху готової продукції на підприємствах (на складах і в бухгалтерії). Вихід кожного виду готової продукції або напівфабрикатів з виробництва оформляється відповідною первинною документацією — найчастіше приймально-здавальними накладними. У них зазначають номер, дату, цех (відправник), склад (одержувач), найменування продукції, одиницю вимірювання, кількість місць (направлено і фактично прийнято: брутто, тара, нетто тощо), інші реквізити. Тут також відображаються час прийняття, стан тари, наводяться підписи осіб: того, хто здав, і того, хто прийняв готову продукцію. Накладні надходять до бухгалтерії для обліку готової продукції.

Крім накладних складають, наприклад, змінний звіт комірників, у якому вказують, скільки і яких видів продукції прийнято від цеху, надходження від цеху за зміну, кількість реалізованої або переданої іншим цехам продукції.

На деяких підприємствах на кожний вид продукції складають виробничий акт, який використовують для складання нагромаджувальної відомості за місяць. Така відомість потрібна для подальшого обліку готової продукції в бухгалтерії у натуральному і вартісному виразі.

Надходження готової продукції з виробництва на склад на деяких підприємствах оформлюють змінною відомістю (із зазначенням дати, коробок, ящиків поліетиленових, пляшок та підписів особи, що здала, і особи, що прийняла) і вимогою (типова форма № М-1). Готову продукцію з виробництва на склад здають після прийняття її відділом технічного контролю (ВТК). Змінну відомість підписує начальник цеху, який здав продукцію, комірник, що прийняв її, а також представник ВТК. Змінна відомість виписується у двох примірниках: один повертається цеху — здавальнику готової продукції, а другий лишається на складі експедиції випуску готової продукції.

На підприємствах промисловості з масовим випуском готову продукцію передають із цеху на склад кілька разів за зміну, інколи ці операції здійснюються безперервно. У деяких випадках, наприклад на пивзаводі за двозмінного режиму, готову продукцію із цеху розливу пива передають на склад готової продукції один раз за зміну. Кожне надходження готової продукції на склад фіксується за показниками лічильника і заноситься у змінну відомість. Наприкінці зміни старший майстер експедиції випуску готової продукції складає добовий звіт про її рух на складі. Цей звіт комірник щодня передає до бухгалтерії. На основі вказаних первинних документів у бухгалтерії ведеться облік готової продукції на складі.

Виготовлені вироби обліковують у складі готової продукції лише після їх фактичної здачі на склад і оформлення відповідними здавальними документами: приймально-здавальними накладними, квитанціями, нагромаджувальними відомостями на здачу готової продукції тощо.

Аналітичний облік готової продукції на складах підприємств ведеться за найменуванням, видами, типами, сортами, розмірами. Для аналітичного обліку продукції на складах реєстрами є картки або книги складського обліку.

На ряді підприємств для обліку руху готової продукції застосовують технічні засоби, встановлені безпосередньо на складах, — АРМ комірника. У разі повністю автоматизованих складів з використанням ЕОМ для оброблення економічної інформації облік готової продукції у традиційній картковій формі не ведуть, а необхідні для управління дані тримають як інформацію за вимогою. Картки складського обліку замінюють оперативні машинограми залишків і руху готової продукції за кожним найменуванням і видом.

Документи на готову продукцію щодня надходять до бухгалтерії, яка веде кількісно-натуральний облік випуску продукції за її видами, сортами. Наприкінці місяця загальну кількість випущеної продукції оцінюють за прийнятими в обліку цінами підприємства і фактичною собівартістю. За даними відомості випуску готової продукції визначають: результат роботи підпри­ємства у процесі виробництва (різниця між фактичною і взятою для обліку собівартістю випущеної продукції), економію або перевитрати.

У поточному обліку готову продукцію оцінюють за «твердими» обліковими цінами (середньорічною плановою собівартістю, договірними або оптовими цінами чи за фактичною виробничою собівартістю).

Якщо готову продукцію оцінюють за середньорічною плановою собівартістю, то відхилення планової собівартості від фактич­ної обліковують окремо. На кінець місяця ці відхилення розподіляють між залишками нереалізованої продукції і реалізованими виробами.

У разі оцінювання готової продукції за іншими цінами відхилення визначають як різницю між цими цінами та фактичною собівартістю.

Оцінювання продукції за «твердими» обліковими цінами дає змогу вести постійний поточний облік незалежно від калькуляції фактичної собівартості. Такі ціни є основою ведення бухгалтерського обліку готової продукції на складах за оперативно-бух­галтерським методом.

Показники, застосовувані в обліку готової продукції (а також у разі її відвантаження та реалізації), поділяються на натурально-речові та умовно-натуральні. До перших належать, наприклад, банка консервів, бочка квашених овочів, мішок сушених фруктів чи овочів, пляшки із соком, що вимірюються кілограмами, тоннами, літрами або декалітрами. У бухгалтерському обліку вони відображаються як у натуральному, так і у вартісному виразі. До таких, що відображаються в обліку лише у вартісному виразі, належать види робіт або послуг, що підлягають реалізації (ремонт агрегату, будівлі тощо).

Синтетичний облік готової продукції провадять на активному рахунку «Готова продукція» за фактичною виробничою собівартістю. Якщо поточний облік готової продукції у бухгалтерії підприємства ведеться не за фактичною собівартістю, а за «твердими» обліковими цінами підприємства, то на рахунку «Готова продукція» слід окремо записувати випуск продукції за плановою розрахунковою собівартістю і відхилення фактичної собівартості від планово-розрахункової.

Після всіх проведень на рахунку «Готова продукція» будуть відображені такі записи (рис. 4.25).

Рис. 4.25. Характеристика рахунка «Готова продукція»

Якщо облік готової продукції ведеться не за фактичними, а за договірними або оптовими цінами, то необхідно вести відокремлений облік відхилень фактичної виробничої собівартості від її вартості в договірних чи оптових цінах підприємства. Облік готової продукції у вартісному виразі ведуть за місцем її зберігання із зазначенням матеріально відповідальних осіб.

У системі бухгалтерського обліку готова продукція відображається за видами і сортами, а також за ознакою місцезнаходження: готова продукція на складах; відвантажена продукція; продукція, що перебуває на відповідальному зберіганні.

Щомісяця звіряють дані облікових реєстрів з даними книги залишків готової продукції і напівфабрикатів свого виробництва, контролюють записи, стан запасів готової продукції на складі, своєчасне і правильне її оприбуткування, забезпечення зберігання, своєчасне відвантаження, а також виконання обов’язків щодо поставок продукції споживачам.