Хозяйственный учет, его виды и их классификация

В специальной литературе по учету (научной и учебной) приводится и единая система народнохозяйственного учета, включающая три вида учета: бухгалтерский, статистический и оперативно-технический. В ряде учебников эта система допол­няется и другими видами учета, например управленческим, финансовым, налоговым и т.д. Все называемые новые виды хо­зяйственного учета перечисляются без достаточного обоснова­ния. Чтобы четко представлять тот или иной вид учета, необхо­димо прежде всего знать его объект. С учетом этого объекта, его составных частей и сущности понятия «учет» могут выде­ляться другие виды учета, но без включения в них неучетных управленческих функций (планирования, нормирования, анали­за, контроля и других самостоятельных функций). Так, по це­левому признаку и своему объекту - налоговый учет, по уров­ням управления и соответствующим им объектам - микроэко­номический и макроэкономический учет, по смешанному при­знаку - статистический учет и т.д.

Из предыдущего параграфа видно, что объектом хозяйствен­ного учета является вся хозяйственная деятельность, состоящая из пяти основных взаимосвязанных частей (процессов): функ­циональных, натуральных, экономических, социальных и эколо­гических. Для отражения фактических результатов этих процес­сов используются следующие виды учета по названию этих объ­ектов: функциональный; натуральный или натурально-веще­ственный (технический учет); экономический или стоимостный учет; социальный и экологический учет.

Нередко в управлении хозяйственной деятельностью объ­единяются отдельные ее составные части (процессы), и чаще с экономическими. Для отражения фактических результатов этих совместных процессов хозяйственной деятельности ис­пользуются и соответствующие их названию виды учета, на­пример:

- функционально-экономический учет;

- натурально-экономический, или технико-экономиче­ский, или количественно-стоимостный, учет;

- социально-экономический учет;

- экономико-экологический учет.

В основу такой классификации видов хозяйственного учета положен признак объекта учета. В соответствии с этим при­знаком бухгалтерский учет по своему содержанию является экономическим (или стоимостным) учетом. Еще в 1979 г. в монографии «Введение в теорию бухгалтерского учета» В.Ф. Палий писал: «Бухгалтерский учет является стоимост­ным учетом, отражающим кругооборот движения стоимости в процессе расширенного социалистического воспроизводства» [37, с. 266]. Если удается вычленить в экономических процес­сах финансовые процессы, для отражения их результатов воз­можно выделение финансового учета как составной части бух­галтерского учета.

Дословный перевод бухгалтерского учета с немецкого (бух - книга, галтер - держатель) говорит о полном несоответствии его названия своей сущности, т.е. формы - содержанию.

Другим классификационным признаком видов хозяйствен­ного учета могут быть виды систем управления хозяйственной деятельностью по своим временным циклам, в которых учет, как было показано на рис. 1.1, является одной из управляющих функций. В связи с этим названные выше виды хозяйственного учета по их объектам получают дополнительное название: опе­ративный, или краткосрочный, учет (внутри месяца: за смену, сутки, декаду); текущий, или среднесрочный, учет (внутри года: за месяц, квартал, полугодие, год); долгосрочный учет (за 2-3-4-5 лет и более) (рис. 2.1).

В специальной литературе приводятся и другие виды хозяй­ственного учета. Например, широко публикуется и даже вклю­чается в учебные планы экономических вузов управленческий учет. Он неправомерно включает кроме учета другие относи­тельно самостоятельные управленческие функции: нормиро­вание, анализ, контроль и тем самым подменяет всю систему управления (см. рис. 2.1).

Рис. 2.1. Классификации видов хозяйственного учета

Примечание. С использованием системного подхода исходя из определения понятия «учет» могут быть еще выделены другие виды учета без включения в них неучетных управленческих функций: планирования, нормирования, анализа, контроля и др. Например: по целевому признаку - налоговый учет, по уровням управления - микроэкономический и макроэкономический, по сме­шанному признаку - статистический учет и т.д.

Более подробное объяснение необходимости выделения из бухгалтерского учета в самостоятельный вид управленческого учета, а также его основное содержание излагается в моногра­фии В.Ф. Палия «Теория бухгалтерского учета: современные проблемы» [35, с. 37-49]. Он отмечает, что «советский бухгал­терский учет не разделялся по направлениям (финансовый, управленческий) за ненадобностью, так как в советской систе­ме отсутствовала коммерческая тайна», «не было фондового рынка и частного капитала», «для внутреннего управления на­ряду с аналитическим учетом широко использовалась инфор­мация оперативно-технического учета через методы норматив­ного учета, управления производственными запасами и др.» [35, с. 38]. «Предшественниками управленческого учета были «аналитический учет», «камеральный учет», «развитие опера­тивных методов управления индустриальным производством». «Бухгалтерский управленческий учет, в особенности управ­ленческий учет издержек и доходов, целесообразно осуществ­лять на счетах методом двойной записи» [35, с. 40]. «Счета бухгалтерского учета, применяемые для получения обобщен­ной и детализованной информации в целях управленческого учета, создают информационную структуру, консолидиру­ющую всю систему управленческого учета, не нарушая ее не­обходимой гибкости и оперативности» [35, с. 41]. «Классифи­кация счетов управленческого учета целесообразна с выделе­нием счетов в сфере производства, обращения, распределения, потребления или, наоборот, по центрам финансовой ответ­ственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности, каль­куляционным системам и т.п.» [35, с. 48]. «Исходя из европей­ского опыта организации управленческого учета на счетах в самодостаточной системе, отделенной от системы счетов фи­нансового учета, в основу классификации необходимо поло­жить разделение всех счетов на два основных класса: счета из­держек и доходов; счета запасов и обязательств» [35, с. 48].

В работе В.Ф. Палия раскрывается содержание этих счетов и порядок записей на них. «Финансовые результаты, получен­ные на счетах управленческого и финансового учета, в итоге равнозначны (хотя стремиться к этому необязательно), но де­тализированы по-разному, что повышает самостоятельное значение и ценность информации управленческого учета» [35, с. 49] (выделено В.С.). Из этого вывода вытекает, что происхо­дит совершенно излишнее дублирование одних и тех же счетов в финансовом и управленческом учете, так как детализирован­ную информацию об объектах бухгалтерского учета можно по­лучить с помощью современной компьютерной технологии с разделением информации по направлениям разных потребите­лей как для внутреннего, так и для внешнего управления. «А истина, по нашему мнению, - пишет М.Ю. Медведев, - заклю­чается в том, что никакого управленческого учета не существу­ет. Мы полагаем, что деление учета на финансовый (в привыч­ной терминологии - бухгалтерский) и управленческий являет­ся малооправданным в смысле хозяйственной необходимости и в большинстве своих проявлений навязано бухгалтерскому сообществу искусственно» [30, с. 17]. «Управленческий учет в его западном изложении с многочисленными формулами, диаг­раммами и соответствующей лексикой - это, если говорить по- русски, экономический анализ» [30, с. 17].

Ф.Ф. Бутынец: «Конечно же, никакого управленческого учета как самостоятельной науки или научной дисциплины со своим предметом, объектом и методом не существует и не мо­жет быть» [43, с. 64].

В.В. Ковалев объясняет появление управленческого учета в таком его содержании следующим образом: «...Поскольку в наиболее детализированном виде подобная информация о за­тратах аккумулируется в системе бухгалтерского учета, вполне естественно, что соответствующий его раздел постепенно по­лучил самостоятельную ценность и обособился в относитель­но самостоятельный раздел - учет затрат (в советском учете он носил название калькуляции себестоимости). Позже этот раз­дел был расширен за счет включения дополнительных моду­лей, прежде всего планово-аналитического характера, и полу­чил название “управленческий учет”» [22, с. 211].

Иной подход к достижению цели повышения эффективно­сти экономического управления содержится в монографии К.М. Гарифуллина «Управление затратами», в которой на ос­нове развития советского нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рекомендуется нормативный метод управления затратами по всем объектам и всем функциям управления (планирование, учет, контроль, анализ и принятие решений) [13, с. 8].

Главной причиной продолжающейся дискуссии в ученых кругах о финансовом и управленческом учетах является не­комплексный, узкопрофессиональный подход без связи с тео­рией научного познания и теорией управления. Это проявляет­ся в недостаточно полном учете:

· основополагающего принципа теории научного позна­ния - сущности объекта и предмета, их принципиального раз­личия в науке и практике жизнедеятельности людей;

· требований всеобщего объективного закона о взаимосвя­зи явлений реальной жизни, а отсюда - связей по вертикали и горизонтали в общем и частном понятии управления;

· сущности, места и роли учета в разных системах управ­ления: по его разным объектам (экономический, социальный, технический и др.), временным циклам (перспективное (долго­срочное), текущее (среднесрочное) и оперативное (краткосроч­ное)) системы управления на разных макро- и микроуровнях управления.

2.3 Объект бухгалтерского учёта

Объектом бухгалтерского учета, как ранее было отмече­но, являются экономические (стоимостные) процессы в хо­зяйственной деятельности во взаимосвязи с ее другими про­цессами (и в первую очередь с натуральными), т.е. процессы создания, распределения и перераспределения стоимости продуктов труда (изделий, работ и услуг) в денежном измери­теле. Эта стоимость содержится в хозяйственных операциях и в состоянии и изменении хозяйственных средств и их ис­точников под воздействием хозяйственных операций.

Результаты экономических процессов выражаются в стои­мостных показателях двух объектов бухгалтерского учета - стоимости хозяйственных средств и стоимости их источни­ков образования.

Первым из этих объектов являются хозяйственные сред­ства или имущество, называемые активами, которые по со­держанию, размещению и функциональной роли в процессе воспроизводства делятся на средства:

- долгосрочного использования;

- текущего (среднесрочного и краткосрочного) использо­вания.

В бухгалтерском балансе они называются долгосрочными и краткосрочными активами.

К долгосрочно используемым хозяйственным средствам как носителям стоимости относятся:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- незавершенные капитальные вложения.

Характерными признаками этих средств как носителей сто­имости (особенно основных средств) являются: многократное участие в хозяйственных процессах или циклах (более года); сохранение своей натуральной (первичной) формы; постепен­ное изнашивание путем передачи своей стоимости частями на готовый продукт.

В состав стоимости основных средств включаются: стои­мость здания и сооружения, машин и оборудования, транс­портных средств, приборов и устройств, инвентаря, многолет­них насаждений и других видов. Они создают долгосрочную основу, или техническую базу организации.

К нематериальным активам, т.е. средствам, не имеющим материальной, физической формы, относятся: стоимость куп­ленного права в виде лицензий, патентов, права пользования природными ресурсами, торговыми марками, знаками и т.п.

К средствам текущего использования относятся: сырье и материалы для изготовления продукции (изделий, работ, ус­луг); запасные части для ремонта, топливо, инструменты и приспособления; полуфабрикаты, незавершенное производ­ство, готовая продукция; товары (купленные и предназначен­ные для реализации); особый вид продукции - услуги и выпол­ненные работы (ремонт, перевозки, связь и т.п.); денежные средства (на счетах или в кассе); средства, находящиеся в де­биторской задолженности (задолженность покупателей за по­лученную, но не оплаченную ими продукцию, задолженность подотчетных лиц и т. п.).

Средства текущего (среднесрочного и краткосрочного) ис­пользования участвуют в хозяйственных процессах: однократ­но или в течение короткого времени (по действующему законо­дательству год и менее года); меняют свою натуральную фор­му; полностью передают свою стоимость на готовый продукт в одном цикле хозяйственного процесса.

Эту группу хозяйственных средств называют еще краткосрочными средствами или краткосрочными активами.

Перечисленные группы хозяйственных средств для обеспе­чения эффективного управления хозяйственной деятельно­стью в свою очередь делятся еще на подгруппы по разным при­знакам. Например, здания в группе основных средств делят на здания производственного (цехи, склады) и непроизводствен­ного (детсады, здравпункты) назначения.

Вторым объектом бухгалтерского учета, как было указа­но ранее, являются источники образования стоимости хозяй­ственных средств, называемых капиталом. Они делятся на две большие группы: собственные источники (собственный капитал) и заемные источники (заемный капитал).

К собственным источникам хозяйственных средств отно­сятся:

- уставный фонд (капитал) - стоимость средств в нату­ральной или денежной форме, переданная организации ее соз­дателями или ее учредителями или собственниками (государ­ство, юридические и физические лица) для осуществления хо­зяйственной деятельности в соответствии с уставом;

- прибыль - дополнительная стоимость, образовавшаяся в результате хозяйственной деятельности (как прибавочная сто­имость) и выражающаяся в превышении стоимости выручен­ных средств от реализации продукции или услуг над стоимо­стью затраченных средств на создание этой продукции или услуг;

- резервный фонд, в котором отражается часть прибыли, оставшаяся у организации после уплаты налогов и распределя­емая в соответствии с ее уставом;

- нераспределенная часть прибыли;

- безвозмездные (спонсорские) целевые поступления сто­имости хозяйственных средств в виде денег или товарно-мате­риальных ценностей от других предприятий и лиц (дарения).

Для бюджетных организаций или учреждений основным источником хозяйственных средств является бюджетное фи­нансирование как определенная сумма денежных средств, вы­деляемая из бюджета этому учреждению для обеспечения сво­ей деятельности.

Ко второму виду источников образования стоимости хозяй­ственных средств относятся заемные источники, или заемный капитал, который в свою очередь делится на:

- долгосрочные обязательства: кредиты банков и займы сроком более года;

- краткосрочные обязательства: кредиты банков и займы сроком до года, кредиторская задолженность поставщикам за поступившие от них, но не оплаченные материалы; начислен­ная, но еще не оплаченная задолженность организации своим работникам по оплате их труда; задолженность по налогам бюджету, по социальному страхованию, за оказанные услуги и другие обязательства.

Стоимость хозяйственных средств в процессе хозяйствен­ного кругооборота в отраслях материального производства проходит следующие хозяйственные процессы: снабжение, производство и реализацию, меняя своего носителя или форму и величину своей стоимости. Эти стоимостные (экономиче­ские) изменения, или процессы, происходят в хозяйственных операциях, которые являются уже третьим объектом бухгал­терского учета.

Объектом бухгалтерского учета как науки являются экономические процессы в хозяйственной деятельности по созданию, распределению и перераспределению стоимости продуктов труда (изделий, работ и услуг), но рассматривае­мые под углом зрения более полного и достоверного отраже­ния фактических результатов этих процессов в существу­ющих или рекомендуемых методиках (положениях) для удов­летворения разных потребностей пользователей бухгалтер­ской информацией.

Если бухгалтерский учет как практическая функция управления отражает фактические результаты этих процес­сов по действующим методикам бухгалтерского учета, то бухгалтерский учет как наука исследует эти процессы для со­вершенствования действующих и рекомендуемых методик бухгалтерского учета для более полного и точного отражения тех же фактических результатов экономических (стоимост­ных) процессов.

Существует еще понятие бухгалтерского учета как учеб­ной дисциплины. Его объектом являются действующие в практике методики бухгалтерского учета и рекомендуемые в научной литературе, а предметом - системно-комплексное, логически-методическое их изложение в развитии для формиро­вания у будущих специалистов знания, умения и навыков веде­ния бухгалтерского учета с пониманием его дальнейшего со­вершенствования в меняющихся хозяйственных условиях и задачах управления.