Форми та зміст аудиторських послуг. Види аудиту

Відповідно до ч. 2 ст. З Закону «Про аудиторську діяльність» аудиторські послуги можуть надаватись у формі:

1) аудиторських перевірок (аудиту);

2) пов'язаних з ними експертиз;

3) консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності;

4) інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Аудиторська перевірка (аудит) – це перевірка бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам (ч. 1 ст. 363 ГК).

З наведеного визначення випливають наступні ознаки аудиту:

а) аудит це перевірка, тобто обстеження і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання або їх структурних підрозділів;

б) об'єктом аудиту є бухгалтерська звітність, облік, первинні документи та інша інформація щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання.

Бухгалтерська звітність – це звітність, що складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів (наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку» від 31.03.1999 р. № 87).

Публічна бухгалтерська звітність складається із аудиторського висновку, балансу, звіту про прибутки і збитки, іншої звітності в межах відомостей, які не становлять комерційну таємницю і визначені законодавством для надання користувачам та публікації (ч. 1 ст. 8 Закону «Про аудиторську діяльність»);

в) метою аудиту є визначення достовірності звітності, обліку суб'єктів господарювання, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Достовірність публічної бухгалтерської звітності – це такий ступінь точності відомостей бухгалтерської звітності, який дає змогу компетентному користувачу робити на її (звітності) підставі правильні висновки щодо результатів діяльності суб'єктів господарювання і приймати відповідні рішення. Основою достовірності бухгалтерської звітності є відсутність суттєвих порушень встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і складання звітності.

Експертизи

Аудиторські послуги у вигляді експертиз фінансово-господарської діяльності (в тому числі судово-бухгалтерська експертиза в редакції статей 7, 10 Закону України «Про судову експертизу») оформляються експертним висновком або актом (ч. 2 ст. 7 Закону).

Консультації з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності

Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів (ч. 2 ст. 7 Закону).

Інші види економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб

Тут мова йде, зокрема, про такі супутні аудиту послуги як:

а) Оглядові (експрес) перевірки.

Завданням оглядової перевірки фінансової звітності є надання аудиторові можливості встановити негативні факти, котрі приводять його до висновку, що інформація, отримана на підставі прийнятої облікової політики, неправдиво представляється (негативна думка). При цьому він здійснює процедури перевірки, які не забезпечують оцінку подій, оскільки це робиться при аудиті. Все негативне, що потрапляє в коло зору аудитора, розцінюється ним як те, що фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах, не складена у відповідності з встановленими правилами її підготовки. Таке саме завдання стоїть перед аудитором під час оглядової перевірки іншої інформації, підготовленої у відповідності з окремими правилами.

Аудитор намагається бути в курсі всіх суттєвих питань. Обмежені процедури оглядової перевірки і аналізу, пов'язаного з нею, дають меншу ймовірність досягнення поставленої аудитором мети порівняно з аудитом. Тобто під час оглядової перевірки використовується досвід і знання в галузі аудиту, знання техніки аудиту для отримання необхідних доказів. Але при оглядових перевірках не вивчається так детально, як при аудиті, система внутрішнього контролю і обліку підприємства, не перевіряється первинна бухгалтерська документація на достовірність, а докази отримуються більшою мірою шляхом інспектування, огляду, підтвердження і розрахунків, що також використовується під час проведення аудиту. Крім того, аудитор намагається переглянути всі важливі справи підприємства, процедура оглядової перевірки передбачає менше вивчення цих справ порівняно з аудитом, тому аудиторська гарантія, що надається в звіті оглядової перевірки, відповідно менша порівняно з аудитом.

б) Операційна перевірка.

Під час проведення операційної перевірки аудитор зобов'язаний провести процедури перевірки з окремих питань, про котрі він домовився з клієнтом. Узгоджені між аудитором і клієнтом процедури перевірки здійснюються з метою задоволення інтересів клієнта стосовно дослідження інформації з окремих питань. Одержувачі такого звіту повинні скласти власні висновки з окремих питань на підставі виконаних аудитором процедур перевірки. Такий звіт має обмежене коло користувачів. Він стосується лише тих сторін, котрі домовились про виконання процедур перевірки, тому що інші сторони, які не мають уявлення про причини замовлення таких процедур перевірки, можуть неправильно тлумачити результати операційної перевірки.

в) Компіляція (трансформація бухгалтерського обліку).

Під час здійснення процедур трансформації обліку за іншими обліковими стандартами бухгалтер залучається до проведення бухгалтерських послуг, що на відміну від аудиторських пов'язано з такими речами, як збереження, класифікація і підсумок фінансової інформації. Як правило, така робота складається зі скороченого обсягу деталізації даних і закінчується створенням сприятливих у використанні зрозумілих таблиць та фінансової звітності. У цьому випадку не вимагається отримання аудиторських доказів стосовно цієї інформації. Однак, користувачі трансформованої фінансової звітності отримують певну вигоду від участі фахівців-бухгалтерів, оскільки такі послуги виконуються з належними професійними навичками і старанністю.

Крім того, надання інших послуг аудиторами може мати місце у таких формах як:

– представництво інтересів клієнта (замовника) перед іншими особами за його дорученням з питань економіко-правового забезпечення діяльності клієнта (замовника) відповідно до положень Цивільного кодексу України.

Представництво інтересів клієнта (замовника) в суді здійснюється відповідно до положень Цивільного процесуального кодексу України та Господарського процесуального кодексу України;

– видавництво та розповсюдження (на договірній основі через третіх осіб) методичної (інформаційної) літератури з питань теорії та практики обліку, оподаткування, аудиту, аналізу, фінансів, правового забезпечення господарської діяльності в Україні (здійснюється після вивчення питання та отримання відповідного дозволу Аудиторської палати України);

– проведення навчальних семінарів та курсів з питань обліку, аудиту, оподаткування, аналізу та економіко-правового забезпечення господарської діяльності в Україні (здійснюється без видачі кваліфікаційних сертифікатів після узгодження з Аудиторською палатою України, затвердження програми);

– оцінка майна (за умови наявності відповідної кваліфікації оцінщика);

– розробка, впровадження, супровід бухгалтерських продуктів в електронних системах обробки даних;

– ведення за інших юридичних та фізичних осіб бухгалтерського та податкового обліку, складання фінансової (бухгалтерської) звітності та декларацій про доходи.

Види аудиту. Аудиторські перевірки можуть бути класифіковані за різними критеріями: в залежності від підстав проведення аудиту, від суб'єктів проведення аудиту, від виду діяльності суб'єкта господарювання, щодо якого проводиться аудит тощо.

Так, відповідно до ч. 3 ст. 363 ГК та ч. 3 ст. 4 Закону «Про аудиторську діяльність» аудит може проводитись з ініціативи господарюючих суб'єктів (його можна назвати ініціативним аудитом), а також у випадках, передбачених, чинним законодавством (обов'язковий аудит).

Ініціативний аудит проводиться в будь-який час і в тих обсягах, що будуть визначені рішенням органу управління суб'єкта господарювання-юридичної особи, або рішенням громадянина-підприємця.

Обов'язковий аудит відповідно до ст. 10 Закону «Про аудиторську діяльність» проводиться:

– по-перше, для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю.

Обов'язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих суб'єктів з річним господарським оборотом менш як двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки;

– по-друге, для перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдінгових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

– по-третє, для емітентів цінних паперів;

– по-четверте, для державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності;

– по-п'яте, для порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України.

Зовнішній і внутрішній аудит. Під терміном «зовнішній аудит» розуміється власне аудит, що здійснюється аудитором (аудиторською фірмою).

Внутрішній аудит – це організована суб'єктом господарювання в інтересах його власників і врегульована його локальними актами система контролю за дотриманням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності.

Такий контроль здійснюється аудиторською службою суб'єкта господарювання або іншим незалежним внутрішнім підрозділом зазначеного суб'єкта і включає, зокрема, нагляд і перевірку:

– дотримання вимог законодавства;

– точності і повноти документації бухгалтерського обліку;

– своєчасності підготовки бухгалтерської документації;

– забезпечення збереження майна тощо.

Залежно від виду діяльності чи особливостей правового статусу суб'єкта господарювання, щодо якого здійснюється аудиторська перевірка, можна виділити такі спеціальні види аудиту:

– аудит підприємства, що приватизується;

– аудит ВАТ та підприємств-емітентів облігацій;

– аудит комерційних банків;

– аудит страхових компаній;

– аудит інвестиційних фондів та інвестиційних компаній тощо.

3. Суб'єкти аудиторської діяльності

Правове становище аудитора (аудиторської фірми). Як зазначено в ч. 2 ст. 363 ГК та в ч. 2 ст. 4 Закону «Про аудиторську діяльність», аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення.

Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на заняття аудиторською діяльністю на території України (ч. 1 ст. 364 ГК).

Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю інди­відуально, створити аудиторську фірму, об'єднатися з іншими аудиторами в спілку з дотриманням вимог законів України. Для здійснення аудиторської діяльності одноособово аудитор повинен на підставі чинного сертифіката отримати ліцензію.

Аудиторам забороняється безпосередньо займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав.

Аудитором не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини.

Аудиторська фірма – це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг.

Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності.

Загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30%.

Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б один аудитор.

Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Суб'єкти аудиторської діяльності вносяться до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, ведення якого за Законом «Про аудиторську діяльність» покладено на Аудиторську палату України.

Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності (далі – Реєстр) – це офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм і аудиторів-суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність».

До Реєстру вносяться суб'єкти аудиторської діяльності:

а) аудиторські фірми, які зареєстрували свою діяльність відповідно до чинного законодавства України і відповідають вимогам Закону України «Про аудиторську діяльність», а саме:

– організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;

– установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;

– загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не перевищує 30 %;

– директором фірми є сертифікований аудитор;

б) аудитори, зареєстровані як суб'єкти господарювання (фізичні особи-підприємці) і мають чинний сертифікат аудитора.

Про суб'єктів аудиторської діяльності до Реєстру заносяться такі дані:

– ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторської діяльності;

– дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або свідоцтва);

– назва аудиторської фірми (прізвище, ім'я, по батькові для аудитора – суб'єкта підприємницької діяльності);

– адреса фактичного місцезнаходження, номери контактних телефонів, факсу, електронної пошти;

– організаційно-правова форма;

– форма власності;

– інформація про державну реєстрацію;

– інформація про засновників (для аудиторів – прізвище, ім'я, по батькові, номери сертифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб – назва, ідентифікаційний код, частка в статутному капіталі);

– прізвище, ім'я, по батькові керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сертифіката;

– кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;

– наявність та місцезнаходження філій або представництв чи відділень, дочірніх підприємств.

Зведені дані Реєстру є відкритими для користувачів.

Дата прийняття контрольно-реєстраційною комісією АПУ позитивного рішення про внесення до Реєстру є фактичною датою занесення суб'єкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому відповідного свідоцтва.

Свідоцтво про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні видається терміном на п'ять років. Підписи голови спостережної ради та завідувача секретаріату АПУ на свідоцтві скріплюються печаткою Аудиторської палати України.

Правові засади сертифікації аудиторів. Як зазначається в ч. 1 ст. 12 Закону «Про аудиторську діяльність», сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності) аудиторів здійснюється Аудиторською палатою України.

Право на отримання сертифікату мають громадяни України, які здобули вищу освіту, певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста. Наявність певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення відповідного іспиту (ч. 2 ст. 12 Закону).

Особи, які не склали кваліфікаційного іспиту, мають право повторно складати його не раніше ніж через рік після прийняття рішення Аудиторською палатою України (ч. З ст. 12 Закону).

Термін чинності сертифіката не може перевищувати п'яти років (ч. 4 ст. 12 Закону).

Порядок сертифікації аудиторів в Україні встановлений Положенням про сертифікацію аудиторів, затвердженим рішенням Аудиторської палати України від 27 листопада 1997 р. № 60/5.

Для отримання сертифіката претендент подає до АПУ в одному примірнику (або до Регіонального Відділення АПУ в двох примірниках) такі документи:

– клопотання за встановленою формою;

– копія диплома, засвідчена у встановленому порядку;

– виписка з трудової книжки, засвідчена,у встановленому порядку;

– документ про оплату.

За наслідками складання іспитів комісією приймається рішення простою більшістю голосів. Рішення приймається у формі «Іспит складено» або «Іспит не складено».

Наслідки іспиту заносяться до протоколу (окремо на кожну особу). Протокол підписують члени екзаменаційної комісії. РВ АПУ складають протоколи у двох примірниках, один з яких не пізніше п'яти днів після складення іспиту передається до АПУ.

Рішення екзаменаційної комісії повідомляється особам, які складали іспит, в день складання іспиту.

Дані сертифікації заносяться в книгу реєстрації та комп'ютерну базу даних.

Видача сертифікатів здійснюється секретаріатом АПУ після затвердження Аудиторською палатою України протоколів проведених іспитів.

Сертифікат – офіційний документ, який засвідчує право громадянина України на здійснення аудиту підприємств та господарських товариств (серія «А»), банків (серія «Б») на території України.

Бланк сертифіката є бланком суворої звітності, з зазначенням номера та серії.

Сертифікат містить такі реквізити:

– серія та номер сертифіката;

– прізвище, ім'я та по батькові аудитора;

– дата, № рішення Аудиторської палати України про затвердження протоколів проведених іспитів;

– термін чинності сертифіката;

Сертифікат підписується головою сертифікаційної комісії та завідуючим секретаріатом АПУ.

На підставі повноважень, передбачених статтями 26 та 27 Закону України «Про аудиторську діяльність» та п. 2.2.7 Статуту АПУ, за неналежне виконання своїх професійних обов'язків до аудитора Аудиторською палатою України може бути застосоване стягнення, зокрема, зупинення дії сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифіката.

Розгляд питань про застосування стягнень здійснюється (як правило, в присутності аудитора) на підставі рішення суду та у випадках порушення нормативів аудиту чи етичного кодексу аудитора.

Зупинення чинності сертифіката на строк до одного року означає заборону на проведення аудиту та надання аудиторських послуг на визначений рішенням АПУ термін. Рішення АПУ набирає чинності з моменту публікації в пресі.

Зупинення чинності сертифіката здійснюється у разі:

– порушення чинного законодавства України, нормативів аудиту;

– невиконання аудитором у визначений термін попереджень АПУ.

Анулювання сертифіката здійснюється шляхом відкликання сертифіката та заборону на проведення аудиторської діяльності на території України протягом п'яти років.

Анулювання сертифіката здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках:

– систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, нормативів аудиту;

– невиконання вимог АПУ по усуненню тих порушень, на підставі яких було зроблено попередження або зупинено дію сертифіката строком до одного року;

– рішення суду, яким заборонено діяльність аудитора;

– встановлення фактів подання недостовірної інформації в документах, що подавались для видачі сертифіката;

– з ініціативи аудитора (особистого повернення сертифіката, позбавлення громадянства);

– інші підстави, які передбачені чинним законодавством України та нормативними актами Аудиторської палати України.

Анульований сертифікат аудитор зобов'язаний в 10-денний термін з моменту отримання витягу з рішення АПУ та з моменту публікації в пресі повернути до секретаріату АПУ.

Правове регулювання ліцензування аудиторської діяльності. Ліцензія (дозвіл) на проведення аудиту є документом, що підтверджує право її власника (юридичної або фізичної особи) на заняття аудитом на території України з дотриманням вимог Закону України «Про аудиторську діяльність» та Положення про ліцензування аудиту, затвердженого Аудиторською палатою України 17 лютого 1994 р. (варто зазначити, що Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» не відносить аудиторську діяльність до ліцензованих видів господарювання).

Клопотання про отримання ліцензій подається до Аудиторської палати України після державної реєстрації аудиторської фірми або окремого аудитора як суб'єкта підприємницької діяльності.

За видачу ліцензії справляється плата у розмірі п'яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, яка спрямовується до державного бюджету.

Термін чинності ліцензій не може перевищувати п'яти років.

Ліцензування аудиту (видачу ліцензій) здійснює Аудиторська палата України.

Ліцензія видається за встановленою формою. Вона повинна містити такі реквізити:

– найменування органу, який її видав;

– прізвище, ім'я та по батькові (якщо ліцензія видається фізичній особі), найменування аудиторської фірми, підприємства (якщо ліцензія видається юридичній особі);

– запис про надання права (дозволу) здійснювати аудит відповідно до отриманого сертифіката;

– реєстраційний номер ліцензії та дату її видачі;

– термін дії ліцензії;

– підпис Головуючого на засіданні Аудиторської палати України та підпис завідуючого секретаріатом Аудиторської палати України.

Видача ліцензії на заняття аудитом одноособово здійснюється при наявності в отримувача відповідного чинного сертифіката Аудиторської палати України та документа, що підтверджує реєстрацію його як підприємця.

Видача ліцензії аудиторській фірмі здійснюється за умови, якщо в ній працює хоча б один аудитор. При цьому керівник фірми обов'язково повинен бути аудитором (мати чинний сертифікат), а загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів), як фізичних, так і юридичних осіб, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30%.

Для отримання ліцензії на право заняття аудиторською діяльністю аудиторська фірма (аудитор) після державної реєстрації фірми (окремого аудитора як суб'єкта підприємницької діяльності) подають до Аудиторської палати України клопотання, в якому повинно бути вказано:

– прізвище, ім'я та по батькові (якщо ліцензія видається фізичній особі), найменування аудиторської фірми, підприємства (якщо ліцензія видається юридичній особі);

– юридичну та поштову адресу (місцезнаходження);

– відомості про сертифікат (сертифікати), відповідно до якого видається ліцензія, прізвище, ім'я та по батькові особи (осіб для аудиторської фірми), якій видано сертифікат; серія та номер сертифіката (сертифікатів); дата видачі та термін його (їх) дії;

– відомості про всіх засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми з числа аудиторів (прізвище, ім'я та по батькові; серія та номер сертифіката; дата видачі та термін його дії, частка в статутному фонді фірми).

Одночасно з клопотанням подаються:

– оригінали або нотаріально завірені копії установчих документів та реєстраційного свідоцтва аудиторської фірми (свідоцтва про реєстрацію окремого аудитора як суб'єкта підприємницької діяльності);

– копія платіжного документа про перерахування до державного бюджету плати за ліцензування.

Подані документи на отримання ліцензії розглядаються Секретаріатом протягом 5 днів з моменту їх надходження. За наслідками розгляду документів завідуючим Секретаріатом АПУ виноситься письмовий висновок.

Рішення про видачу ліцензії або відмова в видачі прийма­ються, а також видача здійснюються в термін, що не перевищує 40 днів з дня подачі клопотання і представлення необхідних документів в Секретаріат Аудиторської палати України.

Підставою для відмови у видачі ліцензії аудиторській фірмі або окремому аудитору може бути невідповідність документів, що подаються до Аудиторської палати України вимогам чинного законодавства та Положенню про ліцензування аудиту.

Рішення про відмову у видачі ліцензії аудиторській фірмі (окремому аудитору) повідомляється в письмовій формі з зазначенням причин відмови.

Після усунення виявлених недоліків аудиторська фірма (окремий аудитор) в місячний термін з дня прийняття рішення про відмову мають право подати до Аудиторської палати України повторне клопотання про видачу ліцензії.

За неналежне виконання аудитором (аудиторами – для аудиторської фірми) своїх професійних обов'язків, допущення аудиторською фірмою (окремим аудитором – для підприємця) порушень чинного законодавства, норм та стандартів аудиту до них Аудиторською палатою України можуть бути застосовані, зокрема, такі види стягнень як зупинення дії ліцензії на строк до одного року або анулювання ліцензії.

Рішення Аудиторської палати України щодо припинення чинності або анулювання ліцензії можуть бути оскаржені в суді або господарському суді.

Якщо в місячний термін до Аудиторської палати України не надійшло від аудиторської фірми або аудитора повідомлення про оскарження рішення, Аудиторська палата України повідомляє про припинення чинності або анулювання ліцензії через пресу відповідно до Реєстру аудиторських фірм (аудиторів).

Правовий статус Аудиторської палати України. Аудиторська палата України – самоврядний орган що здійснює сертифікацію суб'єктів, які мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде облік аудиторських організацій та аудиторів (ч. 1 ст. 365 ГК).

Повноваження Аудиторської палати України визначаються Законом України «Про аудиторську діяльність» (статті 14-16) та Статутом Аудиторської палати України, який підлягає затвердженню двома третинами голосів від загальної кількості членів палати.

Функції Аудиторської палати визначені ч. 3 ст. 14 Закону «Про аудиторську діяльність», відповідно до якої Аудиторська палата України:

– здійснює сертифікацію і ліцензування (ГК останньої функції Аудиторської палати не передбачає) суб'єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю;

– затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту;

– веде Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги.

Затвердження норм і стандартів аудиту є виключним правом Аудиторської палати України. Затверджені Аудиторською палатою України норми і стандарти аудиту є обов'язковими для дотримання підприємствами, установами та організаціями.

Аудиторська палата України створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування.

Аудиторська палата України є юридичною особою, веде відповідний облік та звітність.

Аудиторська палата України набуває повноважень юридичної особи від дня реєстрації у Міністерстві юстиції України на підставі заяви та Статуту, затвердженого в порядку, передбаченому цим Законом. Плата за реєстрацію не справляється.

Аудиторська палата України формується шляхом делегування до її складу п'яти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової інспекції України, Національного банку України, Міністерства статистики України, Міністерства юстиції України та окремих фахівців від навчальних, наукових та інших організацій.

Фахівці від навчальних, наукових та інших організацій делегуються за їх згодою професійною громадською організацією аудиторів України в кількості п'яти представників і по одному представнику за пропозицією Міністерства фінансів України, Головної державної податкової інспекції України, Національного банку України, Міністерства статистики України та Міністерства юстиції України.

Порядок делегування визначається відповідно з'їздом, правлінням, колегією або іншим вищим керівним органом.

Загальна кількість членів Аудиторської палати України становить двадцять осіб.

Аудиторська палата України створює на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються Аудиторською палатою України.

Ведення поточних справ в Аудиторській палаті України здійснює Секретаріат, який очолює завідуючий. Завідуючий Секретаріатом несе персональну відповідальність за ефективне використання майна та коштів Аудиторської палати України і створення належних умов для виконання функціональних обов'язків її членами.

Термін повноважень членів Аудиторської палати України не може перевищувати п'яти років.

Персональний склад Аудиторської палати України підлягає щорічній ротації в кількості не менше трьох членів. Ротація здійснюється на підставі визначення особистого рейтингу членів Аудиторської палати України шляхом таємного анкетування аудиторів України. Результати анкетування затверджуються Аудиторською палатою України.

Призначення нових членів Аудиторської палати України замість вибулих здійснюється у встановленому порядку.

Формою роботи Аудиторської палати є засідання, що проводяться відповідно до Тимчасового регламенту засідань Аудиторської палати України, затвердженого рішенням Аудиторської палати від 27 жовтня 1998 р. № 70.

Всі рішення Аудиторської палати України приймаються на її засіданні простою більшістю голосів при наявності двох третіх її членів, за винятком рішень, передбачених частиною другою ст. 14 Закону. В окремих випадках, що підлягають визначенню в Статуті Аудиторської палати України, рішення можуть прийматися шляхом письмового опитування.

При рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував головуючий.

Засідання Аудиторської палати України веде головуючий, функції якого виконують по черзі всі члени палати в алфавітному порядку їх прізвищ.

Члени Аудиторської палати України виконують свої обо­в'язки на громадських засадах.

Матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, що претендують на отримання сертифікатів, у розмірах, які визначаються Аудиторською палатою України.

Правовий статус Спілки аудиторів України. Відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону «Про аудиторську діяльність» аудитори України мають право об'єднатися в громадську організацію за професійними ознаками (Спілку аудиторів України), дотримуючись вимог цього Закону та інших законів України.

Спілка аудиторів України повинна мати фіксоване індивідуальне членство в особі окремих аудиторів або їх колективів.

Спілка аудиторів України може відкривати місцеві осередки при наявності в них не менше п'яти аудиторів, які є членами Спілки. Відкриття місцевих осередків не є обов'язковим.

Повноваження професійної громадської організації аудиторів України визначаються ст. 18 Закону «Про аудиторську діяльність», Законом України «Про об'єднання громадян» та Статутом професійної громадської організації аудиторів України (Спілки аудиторів України).

З метою забезпечення соціального захисту своїх членів Спілка аудиторів України може створювати відповідні фонди, в тому числі фонд соціального страхування.

У порядку, встановленому цим Законом, Спілка аудиторів України має право:

– делегувати своїх представників до Аудиторської палати України та достроково їх відкликати;

– порушувати клопотання про припинення повноважень членів Аудиторської палати України, які делеговані Міністерством фінансів України, Головною державною податковою інспекцією України, Національним банком України, Міністерством статистики України та Міністерством юстиції України;

– вносити на розгляд Аудиторської палати України проекти норм і стандартів аудиту.

Рішення та клопотання з питань делегування, відкликання та припинення повноважень членів Аудиторської палати України приймаються з'їздом Спілки аудиторів України або прав­лінням з наступним затвердженням таких рішень з'їздом.

4. Проведення аудиту, надання інших аудиторських послуг

Загальні умови проведення аудиту. Загальні умови проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг визначені ст. 19 Закону «Про аудиторську діяльність». Відповідно до положень цієї статті аудитор може надавати аудиторські послуги індивідуально або як працівник аудиторської фірми.

Аудитор має право індивідуально надавати аудиторські послуги тільки з дня отримання ліцензії на підставі чинного сертифіката.

Аудиторська фірма має право надавати аудиторські послуги з дня отримання ліцензії і за наявності в її складі хоча б одного аудитора, що має чинний сертифікат.

Забороняється займатися наданням аудиторських послуг органам державної виконавчої влади, виконавчим органам місцевих Рад, контрольно-ревізійним установам, що мають державно-владні повноваження, а також окремим особам, яким законами України заборонено здійснювати підприємницьку діяльність.

Згідно зі ст. 22 Закону «Про аудиторську діяльність» аудитори і аудиторські фірми України мають право:

1) самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду;

2) отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб.

Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмета перевірки, зобов'язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога повинна бути офіційно засвідчена замовником;

3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника;

4) перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва господарюючого суб’єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

5) залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Відповідно до ст. 23 Закону «Про аудиторську діяльність» аудитори і аудиторські фірми зобов'язані:

1) належним чином надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам;

2) повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності;

3) зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг. Не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

4) відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України;

5) обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз.

Стаття 24 Закону «Про аудиторську діяльність» містить спе­ціальні вимоги, відповідно до яких забороняється проведення аудиту:

1) аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

2) аудитором, який має особисті майнові інтереси у господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

3) аудитором – членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

4) аудитором – працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

5) аудитором – працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється.

Аудитор повинен надавати послуги згідно з прийнятими Аудиторською палатою України нормативами, дотримуючись вимог Закону України «Про аудиторську діяльність» та інших нормативно-правових актів.

Підстави для проведення аудиту. Законом «Про аудиторську діяльність» (ст. 20) встановлено, що аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Як випливає зі змісту ч. З ст. 20 Закону, договір на проведення аудиту має укладатися в письмовій формі, оскільки згідно з ч. З ст. 20 Закону в договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються:

– предмет і термін перевірки;

– обсяг аудиторських послуг;

– розмір і умови оплати;

– відповідальність сторін.

На нашу думку, законодавець безпідставно зробив вичерпним перелік умов договору, оскільки для договору на проведення аудиту досить важливими є умови про права і обов'язки сторін, про порядок прийому-здачі результатів аудиторської перевірки, про конфіденційність. Тому, виходячи з права підприємства вільно вибирати предмет договору, визначати зобов'язання, будь-які інші умови господарських взаємовідносин (ч. 1 ст. 21 Закону «Про підприємства в Україні»), перелік умов договору на проведення аудиту варто було б зробити відкритим, доповнивши ч. З ст. 20 Закону «Про аудиторську діяльність» після слова «сторін» словами «та інші умови».

Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми) з дотриманням вимог Закону «Про аудиторську діяльність» щодо особи аудитора. Замовник зобов'язаний створити аудитору (аудиторській фірмі) належні умови для якісного виконання аудиту.

Виконання аудитором (аудиторською фірмою) договору визначається актом прийому-здачі аудиторського висновку або іншого офіційного документа.

Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.

Порядок оформлення інших офіційних документів за на­слідками надання аудиторських послуг визначається Аудиторською палатою України з дотриманням вимог Закону «Про аудиторську діяльність» та інших актів законодавства України.

Аудиторський висновок: структура, зміст, порядок складання. Згідно зі ст. 21 Закону «Про аудиторську діяльність», що називається «Звіт про наслідки аудиту», виконання аудитором (аудиторською фірмою) договору визначається актом прийому-здачі аудиторського висновку або іншого офіційного документа.

Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.

Порядок оформлення інших офіційних документів за наслідками надання аудиторських послуг визначається Аудиторською палатою України з дотриманням вимог цього Закону та інших актів законодавства України.

Аудиторський висновок складається у письмовій формі. Зміст його довільний, але в ньому, як правило, є наступні розділи:

– заголовок;

– вступ;

– масштаб перевірки;

– висновок аудитора про фінансову звітність;

– дата аудиторського висновку;

– адреса аудиторської фірми;

– підпис аудитора (керівника аудиторської фірми).

Види аудиторських висновків та їх зміст. Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів – причина такого висновку, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.

Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли, на думку аудитора, виконано наступні умови:

– аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

– надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

– є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

– фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

– фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

– фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «належним чином становить», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з...», «відповідає».

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлено аргументоване й переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не впливають на зміст безумовно позитивного висновку.

Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (на­приклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність порядку оформлення або здійснення операцій чинному законодавству та встановленим нормам.

Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підставою для відмови в наданні позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

Непевність або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх непевностей та незгоди на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної непевності може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру, або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі ж самі висловлювання, що й для безумовно позитивного висновку.

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

При підготовці негативного аудиторського висновку вживаються наступні висловлення: «не задовольняє вимогам», «перекручує дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає», «суперечить».

Якщо аудитор відмовляється від надання аудиторського висновку, він зазначає неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

[1] Офіційний вісник України. – 2000. – № 9. – Ст. 344.