И прочим долговым обязательствам в составе расходов

Момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налога на прибыль зависит от того, какой метод учета доходов и расходов вы применяете.

Так, налогоплательщик, применяющий кассовый метод, учитывает свои расходы после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Соответственно, расходы по выплате процентов по долговым обязательствам учитываются на дату их выплаты (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89146).

При методе начисления по общему правилу расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). В свою очередь, расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к периоду пользования заемными средствами (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, установлены специальные правила учета процентов по долговым обязательствам. Они закреплены в п. 8 ст. 272 НК РФ.

Так, если долговое обязательство возникло из договора, который длится более одного отчетного периода, то процентные расходы по нему признаются на последнее число каждого месяца действия договора. При этом не имеет значения факт реальной выплаты процентов кредитору (заимодавцу).

Напомним, что до 2010 г. Налоговый кодекс РФ не содержал требования о ежемесячном учете таких расходов. Их нужно было отражать на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход включается в налоговую базу на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при методе начисления вы можете равномерно принимать в уменьшение прибыли проценты, начисленные за фактическое время пользования займом, независимо от срока их уплаты (см. также Письма Минфина России от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/406, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, от 20.12.2010 N 03-03-06/1/791, от 18.11.2010 N 03-03-06/1/733, от 30.09.2010 N 03-03-06/1/622, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475, от 04.06.2010 N 03-03-05/123 (направлено для доведения до сведения нижестоящих органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@), от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, N 03-03-06/1/240, от 01.04.2010 N 03-03-06/4/36, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041896@, от 20.04.2010 N 16-15/041925@, Постановления ФАС Московского округа от 14.04.2010 N КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 N А42-7376/2007).

Это правомерно и в том случае, когда в соответствии с условиями договора проценты выплачиваются уже после возврата заемных средств (Письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 01.04.2010 N 03-03-06/2/62, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179).

Например, 16 января 2012 г. организация "Альфа", применяющая метод начисления, взяла заем в размере 1 000 000 руб. По условиям договора проценты начисляются за весь период пользования займом и выплачиваются начиная с 1 января 2013 г., а заем подлежит возврату 28 декабря 2012 г. Организация учтет всю сумму процентов в расходах 2012 г., равномерно отражая их на последнее число каждого месяца с января по ноябрь и на 28 декабря (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Однако отметим, что Высший Арбитражный Суд РФ высказал иное мнение в отношении момента учета процентов по займам. Так, он указал, что списывать проценты в уменьшение прибыли можно только после того, как организация фактически начнет их выплачивать кредитору (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 (этим Постановлением оставлено в силе Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2009 N КА-А40/5982-09)). В рассмотренном случае по условиям договора проценты уплачивались после погашения основного долга. По мнению судей, до момента возврата займа у налогоплательщика не возникала обязанность по уплате процентов, а значит, не было и основания для списания соответствующих расходов для целей налога на прибыль. К таким выводам ВАС РФ пришел на основании анализа п. 1 ст. 252 и п. 4 ст. 328 НК РФ.

Обратите внимание!

Дать оценку тому, в каких случаях применимы выводы Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, не представляется возможным, поскольку мы не располагаем подробной информацией об обстоятельствах рассматриваемого дела.

У арбитражных судов в настоящее время нет единого подхода к данному вопросу. Некоторые суды принимают решение исходя из того, что выводы указанного Постановления применимы только в отношении обязательств, которые по условиям договора предусматривают начисление и уплату процентов после возврата основного долга (Постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 N А27-6262/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-4621/12)).

Другие судьи применяют правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, и в тех случаях, когда по условиям долгового обязательства проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2011 N А44-331/2011).

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ сумма расхода в виде выплаченных (подлежащих выплате) в отчетном периоде процентов определяется исходя из условий договора. При этом в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются только реально осуществленные затраты.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассмотрим ситуацию, руководствуясь позицией ВАС РФ. Предположим, что по условиям договора проценты начисляются после погашения основного долга. Организация "Альфа" сможет учитывать процентные расходы для целей налога на прибыль только начиная с января 2013 г., т.е. в том периоде, в котором уплата процентов предусмотрена договором. А в 2012 г. проценты по займу она учитывать не будет.

Отметим, что ФНС России в Письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 заявила о своем несогласии с позицией ВАС РФ. Налоговое ведомство считает, что проценты нужно учитывать именно за период пользования заемными средствами независимо от даты их фактической уплаты и условий договора. А учет процентов после возврата основного долга не соответствует порядку признания расходов при методе начисления. При этом налоговая служба отмечает, что действующие редакции ст. ст. 269, 272 и 328 НК РФ требуют доработки, так как допускают различные варианты толкования.

Позиция ФНС России представляется нам более обоснованной. По нашему мнению, расходы в виде процентов следует учитывать для целей налога на прибыль в периоде пользования заемными средствами. Ведь расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к периоду пользования заемными средствами, а потому и прибыль они должны уменьшать именно в этом периоде (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265, п. п. 1, 8 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем, как видим, вопрос может оказаться спорным. Налоговые органы на местах склонны придерживаться той позиции, которая им выгодна в каждом конкретном случае. Поэтому, чтобы избежать конфликтных ситуаций, рекомендуем вам обратиться в свою налоговую инспекцию за разъяснениями. Кроме того, при заключении договора целесообразно предусмотреть условие о ежемесячной выплате процентов в пределах срока возврата основной суммы долга.