Общее правило признания доходов от реализации

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику. Например, при выполнении опытно-конструкторских работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, исполнитель определяет доход на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ (Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95).

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@). Если вы отправляете товар по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). Однако УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (Письма от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 30.04.2008 N 20-12/041989).

Подчеркнем, что по общему правилу дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (см., например, Письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, УФНС России по г. Москве от 19.05.2011 N 16-15/049163@, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).

Обратите внимание!

Договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у вас нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, вам следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Реализацией ценных бумаг признается также прекращение обязательства по их передаче путем зачета встречных однородных требований (абз. 7 п. 2 ст. 280 НК РФ, пп. "а" п. 27 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Датой реализации в таком случае считается документально подтвержденная дата зачета. Чтобы требования по передаче ценных бумаг считались однородными, предусмотрен ряд условий (абз. 2 - 4 п. 3 ст. 271 НК РФ, пп. "а" п. 23 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ):

1) ценные бумаги должны предоставлять держателям одинаковый объем прав;

2) у эмиссионных ценных бумаг должен быть один эмитент;

3) однородными признаются только требования по передаче ценных бумаг одного вида (категории, типа). Если же зачетом погашаются требования по передаче инвестиционных паев, то необходимо, чтобы такие паи составляли один паевой инвестиционный фонд.

Также необходимо обратить внимание на момент признания выручки от реализации недвижимого имущества. Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Поэтому выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату такой регистрации (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10).

Однако Минфин России полагает, что признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию (Письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 (п. 1)). Нужно заметить, что финансовое ведомство свою позицию ссылками на нормы права не обосновало. Неправомерность такого подхода подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) (п. 1)).

В то же время надо отметить, что существует и третья точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.09.2009 N А65-20719/2008 указал, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи недвижимого имущества по передаточному акту. Судьи аргументировали такой вывод следующим образом: согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации должны определяться в соответствии с частью второй НК РФ. Но гл. 25 НК РФ не отсылает к Гражданскому кодексу РФ и никаким иным образом не связывает момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество. Поэтому моментом реализации для целей налога на прибыль арбитры посчитали фактическую передачу имущества. Примечательно, что ВАС РФ, по сути, поддержал такой подход (Определение ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.