Причины возникновения и порядок отражения в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц

Виды разниц	Причины возникновения разниц	Как возникают разницы	Последствия в учете	Какими бухгалтерскими записями отражаются разницы
Расход	Доход	Возник-новение	Умень-шение (погаш.)	Списа- ние (при выбытии актива)
Постоянные	Отраженные в БУ доходы и расходы полностью или частично не признаются в налоговом учете (и наоборот)	БУ – да НУ - нет	БУ – нет НУ - да	Постоянное налоговое обязательство (ПНО)	Д 99 К 68	-	-
БУ – нет НУ - да	БУ – да НУ - нет	Постоянный налоговый актив ПНА	Д 68 К 99	-	-
Временные вычитаемые разницы	Даты признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают	БУ – раньше, чем в НУ	БУ – позже, чем в НУ	Отложенный налоговый актив (ОНА)	Д 09 К 68	Д 68 К 09	Д 99 К 09
Временные налогооблагаемые разницы	БУ – позже, чем в НУ	БУ – раньше, чем в НУ	Отложенное налоговое обязательство (ОНО)	Д 68 К 77	Д 77 К 68	Д77 К 99

ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР РАСЧЕТА

ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ТЕКУЩЕГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.

Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.

2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.

3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации "В" в размере 2 500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.

N п/п	Виды доходов и расходов	Бухгалтерская прибыль (убытка) (руб.)	Налоговый учет Налогооблагаемая прибыль (убытка) (руб.)	Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.)
1.	Представительские расходы	15 000	12 000	3 000 (постоянная разница)
2.	Сумма начисленной амортизации	4 000	2 000	2 000 (вычитаемая временная разница)
3.	Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия	2 500	-	2 500 (налогооблагаемая временная разница)

Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль = 126 110 (руб.) x 20 / 100 = 25222 (руб.)

Постоянное налоговое обязательство = 3 000 (руб.) x 20 / 100 = 600 (руб.)

Отложенный налоговый актив = 2 000 (руб.) x 20 / 100 = 400 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство составляет = 2 500 (руб.) x 22 / 100 = 500 (руб.)

ТНП = + УР (–УД) + ПНО – ПНА + ОНА_н – ОНА_п – ОНО_н + ОНО_п,

Текущий налог на прибыль = 25222 (руб.) + 600 (руб.) + 400 (руб.) - 500 (руб.) = 25722 руб.)

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 25722 руб.

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице 2.

1.	Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль)	126 110 (руб.)
2.	Увеличивается на в т.ч.:	5 000 (руб.)
	представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством	3 000 (руб.)
	величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации)	2 000 (руб.)
3.	Уменьшается на в т.ч.:	2 500 (руб.)
	сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций	2 500 (руб.)
4.	Итого налогооблагаемая прибыль	128 610 (руб.)

Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 20 / 100 = 25722 (руб.)