Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяется на основании «Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» (30.10.2008 г., вв.в действие с 26.01.2009 г., №210/161/151).

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

расходы на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных средств и нематериальных активов;

прочие затраты.

В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость:

приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу или является необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг);

покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий и сооружений, других основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и прочее), а также запасных частей для ремонта основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, предметов проката; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов (инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, средств индивидуальной защиты и других малоценных предметов).

покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии;

работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности, а также предпринимателями без образования юридического лица.

природного сырья (отчисления на покрытие затрат по геологоразведочным и геологопоисковым работам по полезным ископаемым; затраты на рекультивацию земель; оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными предприятиями; плата, взимаемая за древесину, отпускаемую на корню, а также за другие природные ресурсы, используемые предприятиями в пределах норм, установленных законодательством);

приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление производственных зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;

покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия.

В состав затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), стоимость топлива, электрической и тепловой энергии включается в пределах установленных норм их расхода.

Топливно-энергетические ресурсы, израсходованные сверх установленных норм или лимитов, оплачиваются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из фактически произведенных расходов на покупку этих материальных ресурсов (без учета налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством), акцизов, таможенных пошлин, иных платежей, а также затрат на их заготовку, доставку.

Включение в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов производится с использованием одного из следующих методов оценки запасов: по средневзвешенным ценам; по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости; по ценам последнего приобретения (ЛИФО).

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

Согласно Закона РБ «О бухгалтерском учёте и отчётности» и «Основным положениям по составу затрат, относимых на себестоимость продукции» в Республике Беларусь различают следующие методы списания стоимости использованных в производственных целях материалов:

1. Метод по ценам последнего приобретения - ЛИФО (last input – first output).

2. Метод по ценам первого приобретения - ФИФО (first input – first output).

3. Метод списания по фактическим средневзвешенным ценам.

4. Метод списания по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости.

Также может использоваться и метод списания по фактической стоимости приобретения.

Суть метода ЛИФО заключается в том, что если предприятие в течение отчётного периода (месяца) использовало однородные материалы, закупленные в составе различных партий по разным ценам, то в первую очередь на затраты списываются материальные ценности по ценам последней партии в соответствующем количестве, затем предпоследней и т.д.

Порядок списания на затраты материальных ценностей по методу ЛИФО можно показать на следующем примере.

ПОКАЗАТЕЛИ	КОЛ-ВО	ЦЕНА	СУММА
Сальдо на начало месяца
Поступление за месяц
Партия №1
Партия №2
Партия №3
ИТОГО наличие и поступление		ХХХ
Израсходовано за месяц 25 единиц. в том числе:
Партия №3
Партия №2
Партия №1
Начальный остаток
ИТОГО израсходовано		ХХХ
Сальдо на конец месяца

Суть метода списания по фактической стоимости приобретения заключается в том, что на предприятии списание материальных ресурсов на затраты осуществляется в том количестве и по той цене, по которой закуплены именно отпускаемые в производство ценности. Обязательным условием применения данного метода в отличие от всех остальных является раздельное хранение всех партий закупаемых материалов и обособленный учёт их расхода.

Порядок списания на затраты материальных ценностей по методу фактической стоимости приобретения можно показать на следующем примере.

ПОКАЗАТЕЛИ	КОЛ-ВО	ЦЕНА	СУММА
Сальдо на начало месяца
Поступление за месяц
Партия №1
Партия №2
Партия №3
ИТОГО наличие и поступление		ХХХ
Израсходовано за месяц 25 единиц. в том числе 4 начального остатка, 6 партии №1 8 партии №2 и 7 партии №3:
Партия №3
Партия №2
Партия №1
Начальный остаток
ИТОГО израсходовано		ХХХ
Сальдо на конец месяца, в том числе:		ХХХ
Партия №2
Партия №3

Суть метода списания по средневзвешенной фактической стоимости приобретения заключается в том, что материальные ресурсы списываются на затраты по средневзвешенной цене, рассчитываемой исходя из наличия на начало и месяца и поступления материалов каждого вида.

Порядок списания на затраты материальных ценностей по методу средневзвешенной фактической стоимости приобретения можно показать на следующем примере.

ПОКАЗАТЕЛИ	КОЛ-ВО	ЦЕНА	СУММА
Сальдо на начало месяца
Поступление за месяц
Партия №1
Партия №2
Партия №3
ИТОГО наличие и поступление		9,7857=274/28
Израсходовано за месяц 25 единиц. в том числе:
ИТОГО израсходовано		9,7857	244,6425
Сальдо на конец месяца		9,7857	29,3575

Суть метода списания по учётной цене с отклонениями заключается в том, что материальные ресурсы учитываются в течение месяца по единой условной цене, устанавливаемой на предприятии для каждого вида товаров. В конце месяца определяется фактическая стоимость приобретения материальных ценностей, затем рассчитывается процент отклонения фактической стоимости приобретения от учётной и отклонения в соответствующей пропорции списываются на затраты.

Порядок списания на затраты материальных ценностей по методу учётной цены с отклонениями можно показать на следующем примере.

ПОКАЗАТЕЛИ	КОЛ-ВО	ЦЕНА	СУММА
Сальдо на начало месяца
Учётная цена - 8
Поступление за месяц
Партия №1
Партия №2
Партия №3
ИТОГО наличие и поступление, в том числе		ХХХ
По учётным ценам
Отклонение фактической стоимости от учётной 274-224=50
Процент отклонений 50/224*100=22,32%	22,32%
Израсходовано за месяц 25 единиц. в том числе:
Израсходовано по учётным ценам
Списаны отклонения на затраты 200*22,32/100 = 44,64			44,64
ИТОГО израсходовано за месяц		ХХХ	244,64
Сальдо на конец месяца по учётным ценам
Отклонения 24*22,32/100=5,36			5,36
ИТОГО сальдо на конец месяца		ХХХ	29,36

Суть метода ФИФО заключается в том, что если предприятие в течение отчётного периода (месяца) использовало однородные материалы, закупленные в составе различных партий по разным ценам, то в первую очередь на затраты списываются материальные ценности по ценам первой партии в соответствующем количестве, затем следующей и т.д.

Порядок списания на затраты материальных ценностей по методу ФИФО можно показать на следующем примере.

ПОКАЗАТЕЛИ	КОЛ-ВО	ЦЕНА	СУММА
Сальдо на начало месяца
Поступление за месяц
Партия №1
Партия №2
Партия №3
ИТОГО наличие и поступление		ХХХ
Израсходовано за месяц 25 единиц. в том числе:
Начальный остаток
Партия №1
Партия №2
Партия №3
ИТОГО израсходовано		ХХХ
Сальдо на конец месяца

В настоящее время в Республике Беларусь для промышленных предприятий разрешён к применению метод списания сырья и материалов на себестоимость, получивший название «метод МТЗ» по названию предприятия, где он впервые был апробирован. Данный метод подобен методу по учетной цене с отклонениями, однако в отличие от последнего в случае его применения на затраты текущего месяца списываются отклонения фактической стоимости приобретения от учётной не пропорционально проценту отклонений, а в полном объёме.

Порядок списания на затраты материальных ценностей по методу МТЗ можно показать на следующем примере.

ПОКАЗАТЕЛИ	КОЛ-ВО	ЦЕНА	СУММА
Сальдо на начало месяца
Учётная цена – 8; Поступление за месяц
Партия №1
Партия №2
Партия №3
ИТОГО наличие и поступление, в том числе		ХХХ
По учётным ценам
Отклонение фактической стоимости от учётной 274-224=50
Израсходовано за месяц 25 единиц. в том числе:
Израсходовано по учётным ценам
Списаны отклонения на затраты
ИТОГО израсходовано за месяц		ХХХ
Сальдо на конец месяца

Все вышеприведенные методы обладают своими собственными достоинствами и недостатками. Следует отметить, что метод списания материалов по фактической цене приобретения применим только на небольших предприятиях с малой номенклатурой материалов, так как требует очень трудоёмкого складского учёта. Применение остальных методов зависит от того, что для предприятия более актуально: снижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путём повышения учётной себестоимости, либо увеличение балансовой стоимости оборотных активов путём повышения стоимости остатков материальных ценностей. В нашем примере при прочих равных условиях в условиях применения различных методов получены следующие результаты:

Метод списания материалов на затраты	Списано на затраты	Сальдо на конец месяца
Метод МТЗ
Метод ЛИФО
Метод средневзвешенных цен	244,64	29,36
Метод учётных цен с отклонениями	244,64	29,36
Метод ФИФО

Для расчёта себестоимости произведенной предприятием продукции особое значение имеет метод оценки незавершённого производства, поскольку себестоимость произведенной продукции рассчитывается по формуле:

Спр = Ннач + Зм – Нкон, где

Спр – себестоимость произведенной продукции;

Ннач – стоимость незавершённого производства на начало месяца;

Зм – сумма затрат за месяц, списанная на себестоимость продукции;

Нкон – стоимость незавершённого производства на конец месяца.

Стоимость незавершённого производства определяется в последний рабочий день месяца путём инвентаризации фактического количества заделов незавершённого производства и стоимостной оценки установленных остатков. Методы стоимостной оценки для предприятий устанавливаются отраслевыми инструкциями по планированию и учёту затрат, калькулированию себестоимости продукции.

Различают следующие основные методы оценки стоимости незавершённого производства:

1. По проценту готовности. При этом в ходже инвентаризации устанавливается процент готовности заделов, а их стоимость получается умножением плановой себестоимости данного изделия на его процент готовности.

2. По прямым материальным затратам.

3. По прямым материальным и трудовым затратам.

4. По прямым затратам с распределением общецеховых расходов.

5. По прямым затратам с распределением общецеховых и общезаводских расходов.

6. По учетной оценке.

В элементе "Расходы на оплату труда" отражаются выплаты по заработной плате, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в зависимости от результатов труда, его количества и качества, стимулирующих и компенсирующих выплат, включая компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией заработной платы в соответствии с действующим законодательством; систем премирования рабочих, руководителей, специалистов и других служащих за производственные результаты (с учетом Декрета Президента РБ №2 от 23.02.2009 г. «О стимулировании работников организаций отраслей экономики» общая сумма средств, направляемых на выплату премий за производственные результаты и надбавок всех видов, выплачиваемых работникам организаций отраслей экономики, кроме организаций, финансируемых из бюджета и пользующихся государственными дотациями, и относимых на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг), включается в затраты, учитываемые при налогообложении и ценообразовании, в пределах 80% суммы заработной платы, исчисленной по сдельным расценкам, а также тарифным ставкам и должностным окладам с учетом повышений, предусмотренных законодательством, в расчете на одного работника за фактически отработанное время в отчетном периоде по организации в целом. В организациях, обеспечивших по итогам предыдущего года рентабельность реализованной продукции, товаров (работ, услуг) на уровне не ниже задания, доведенного в установленном порядке или предусмотренного бизнес-планом в случае, если таковое задание не установлено, размер норматива в течение отчетного года не должен превышать 100%, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь;), иных условий оплаты труда в соответствии с применяемыми на предприятии формами и системами оплаты труда).

В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам в фонд социальной защиты населения (34% от средств на оплату т руда, относящихся к элементу «Оплата труда»), независимо от источников выплат, кроме тех, на которые страховые взносы не начисляются.

В элементе "Амортизация основных средств и нематериальных активов" отражается сумма амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности, исчисленные исходя из амортизируемой стоимости основных средств и нематериальных активов в установленном законодательством порядке.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу "Амортизация основных средств и нематериальных активов" отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

Амортизационные отчисления по объектам лизинга в течение срока действия договора лизинга производятся в размерах и в периоды, установленные договором лизинга. В 2009 году предприятия по выбору могут не формировать амортизационный фонд и не включать расходы по амортизации основных средств и нематериальных активов в себестоимость продукции при налогообложении и ценообразовании.

К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

налоги, сборы и другие платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком и относимые на себестоимость продукции кроме местных налогов и сборов, уплачиваемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий;

страховые взносы по видам обязательного страхования; проценты по полученным ссудам, кредитам и займам;

расходы на оплату услуг связи, включая расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, услуги факсимильной и спутниковой связи, Интернет, электронной почты и другие подобные услуги; оплата услуг вычислительных центров, банков, связанных с обслуживанием организации;

плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

плата за подготовку и переподготовку кадров;

оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг по обязательной аудиторской проверке в пределах норм, установленных законодательством;

расходы на рекламу в пределах норм;

оплата работ по сертификации продукции, товаров, работ, услуг;

арендная плата;

лизинговые платежи;

командировочные и представительские расходы, в пределах норм, установленных законодательством;

другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

При этом нормируются следующие виды затрат:

Затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим для принятия в состав расходов для целей налогообложения различных затрат необходимо, чтобы они были документально подтверждены и экономически обоснованы. Однако даже при соблюдении указанных условий определенные виды расходов принимаются не в полном объеме, а в пределах лимитов (норм), установленных налоговым законодательством.

Нормируемые затраты нельзя списывать до того момента, пока неизвестна сумма выручки от реализации. Вопрос о том, можно ли учесть нормируемые расходы, решается после окончания отчетного периода (месяца) по налогу на прибыль. Определив норму, бухгалтер сравнивает ее с фактическими расходами, которые подлежат нормированию. Затраты в пределах нормы включаются в налоговую базу.

Количественное соотношение отдельных элементов затрат в себестоимости продукции образует ее структуру. Анализ структуры себестоимости по экономическим элементам позволяет составить общую характеристику затрат на производство – трудоемкое, материалоемкое, фондоемкое.