Право некоммерческих организаций на применение УСН

Длительное время обсуждается вопрос о возможности применения упрощенной системы налогообложения некоммерческими организациями.

В частности в Письме УМНС РФ по г.Москве от 29 января 2004 г. N 21-09/06075, указано что некоммерческая организация вправе применять упрощенную систему налогообложения при соблюдении условий, установленных в гл.26.2 НК РФ, в том числе касающихся доли участия других организаций.

Пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ установлен запрет применения упрощенной системы налогообложения организациями, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

По мнению УМНС, под долей непосредственного участия других организаций понимается суммарная доля участия одной или нескольких других организаций, которая не должна превышать 25%.

То есть, по мнению УМНС, доля непосредственного участия других организаций должна приниматься в качестве более широкого понятия, чем только доля участия в уставном капитале организации, и в обоснование своей позиции приводятся следующие аргументы.

У некоммерческой организации отсутствует уставный капитал. Поэтому при определении понятия "доля непосредственного участия других организаций" в целях применения законодательства об упрощенной системе налогообложения следует руководствоваться нормами гражданского законодательства РФ.

В соответствии с положениями ст.48 ГК РФ под участием в организации следует понимать участие в учреждении (создании) организации ее учредителей и участников, в том числе пайщиков и собственников.

Кроме того, в соответствии с п.п.2 и 3 ст.48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь имущественные права в отношении данного юридического лица, а могут и не иметь таких прав.

К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Поскольку в пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ не указано, что под непосредственным участием в организации других организаций понимается только участие учредителей и участников, которые имеют в отношении этой организации имущественные права, то в данном случае под непосредственным участием в организации других организаций понимается любое участие учредителей и участников (организации) независимо от того, имеют ли они имущественные права в отношении данной организации.

Пример. Некоммерческая организация была зарегистрирована в форме некоммерческого партнерства. Учредителями партнерства выступили две организации и семь физических лиц.

При его учреждении общая доля участия организаций при формировании имущества некоммерческого партнерства составила 50%.

В таком случае, по мнению УМНС, доля непосредственного участия других организаций в некоммерческом партнерстве составляет более 25%, что не позволяет ему применять УСН.

На наш взгляд, позиция налоговых органов в этом вопросе неоднозначна.

В пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ идет речь не просто об участии в организации, а о доле участия, т.е. о долевом участии в организации.

Долевое участие характерно только для хозяйственных обществ и товариществ. Так, в соответствии с п.1 ст.66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

При этом под долей понимается часть уставного капитала, закрепленная за участником и удостоверяющая его право на получение прибыли.

Поэтому, поскольку пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ подразумевает долевое участие, то он касается лишь тех организаций, которые формируют уставный капитал.

Подтверждением сделанному выводу может являться Решение ВАС РФ от 19.11.2003 №12358/03.

Несмотря на то что указанное Решение посвящено вопросу применения упрощенной системы налогообложения муниципальными унитарными предприятиями, ВАС РФ в названном Решении сделал принципиальный вывод, в соответствии с которым ограничение по доле участия другой организации в принципе может применяться только к хозяйственным товариществам и обществам, поскольку только у этих организаций имущество может быть распределено на доли (вклады, паи).

При оценке налоговых рисков следует иметь ввиду, что судебная практика, касающаяся возможности применения упрощенной системы налогообложения некоммерческими организациями, не однозначна.

Так, некоторые суды поддерживают позицию налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2004 №А74-1390/03-К2-Ф02-4860/03-С1).

Другие, напротив, полагают, что под долей непосредственного участия в других организациях понимается именно участие в уставном капитале и, следовательно, на некоммерческие организации ограничение, предусмотренное пп.14. п.3 ст.346.12 НК РФ, не распространяется (см., в частности, Постановления ФАС Уральского округа от 18.08.2003 №Ф09-2474/03-АК, ФАС Центрального округа от 15.10.2003 №А54-605/03-С3, ФАС Московского округа от 14.11.2003 №КА-А40/8917-03).

Что касается муниципальных унитарных предприятий (МУП) то они также вправе применять УСН, что подтверждается судебной практикой (Решении ВАС РФ от 19 ноября 2003г. №12358/03, Постановление ФАС ВВО от 12 февраля 2004 года №А82-268/2003-А/8). При этом суды указывают следующее: муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения.

Муниципальное унитарное предприятие вправе применять УСН при условии соблюдения условий гл.26.2 НК РФ, при этом пп.14 ст.346.12 НК РФ не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями УСН.

Для индивидуальных предпринимателей, которым по виду деятельности не запрещено применение УСН, законодательством установлено только одно условие возможности перехода на УСН: средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек.