Анализ поведения затрат и взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли

Необходимым условием получения прибыли является опре­деленная степень развития производства, обеспечивающая пре­вышение выручки от реализации продукции над затратами (из­держками) по ее производству и сбыту. Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схе­мой

Затраты —> Объем производства —> Прибыль.

Составляющие этой схемы должны находиться под постоян­ным вниманием и контролем. Эта задача решается на основе ор­ганизации учета затрат по системе директ-костинг, значение ко­торой возрастает в связи с переходом к рыночной экономике.

Оптимизация прибыли предприятия в условиях рыночных отношений требует постоянного притока оперативной информа­ции не только внешнего характера (о состоянии рынка, спроса на продукцию, ценах и т.п.), но и внутреннего (о формировании за­трат на производство и себестоимости продукции). Эта инфор­мация опирается на систему производственного учета расходов но местам их возникновения и видам изделий, на выявленные отклонения расхода ресурсов от стандартных норм и смет, на дан­ные о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, на учет результатов реализации по видам изделий[1]. Важно отме­тить, что в зависимости от учетной политики, проводимой пред­приятием в области производственного учета, степень детализа­ции учета затрат, а следовательно, и анализа различны для разных предприятий. Методика анализа прибыли и себестоимости зави­сит также от полноты включения затрат и себестоимость, нали­чия раздельного учета переменных и постоянных затрат.

Теоретической базой оптимизации прибыли и анализа затрат служи": классическая система учет прямых затрат директ-костинг, которую называют еще системой управления себестоимостью.

Система директ-костинг является атрибутом рыночной эко­номики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внима­ние в этой системе уделяется изучению поведения затрат ресур­сом в зависимости от изменения объемов производства, что поз­воляет гибко и оперативно принимать решение по нормализации финансового состояния предприятия. Наиболее важные анали­тические возможности системы директ-костинг следующие; оп­тимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции; определение цены на новую продукцию; расчет вариантов из­менения производственной мощности предприятия; оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов; опенка эффективности принятия дополнительного заказа, за­мены оборудования.

Известно, что для целей управления прибылью и себестои­мостью затраты классифицируются по различным признакам. Сущностью современной системы директ-костинг является раз­деление производственных затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства. К перемен­ным относятся затраты, величина которых изменяется с изме­нением объема производства: затраты на сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих, топли­во и энергия на технологические цели и другие расходы. В зави­симости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных затрат последние, в свою оче­редь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства, напри­мер арендная плата, проценты за пользование кредитами, начис­ленная амортизация основных фондов, некоторые виды заработ­ной платы руководителей предприятия и другие расходы.

Следует отметить, что деление затрат на постоянные и пере­менные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. Однако недостат­ки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами системы директ-костинг.

В зарубежной практике для повышения объективности раз­деления затрат на постоянные и переменные предложен ряд эф­фективных практических методов: метод высшей и низшей точки объема производства за период; метод статистического пост­роения сметного уравнения; графический метод и др.

Общие затраты па производство (Z)состоят из двух частей: постоянной (Zc) и переменной (Zv), что отражается уравнением[2]:

Z = Zc + Zv,

или в расчете затрат на одно изделие

Z = (С₀+ Сt) X,

где X - объем производства (количество единиц изделия);

С_о — постоянные затратына единицу изделия (продукции);

Сt - переменные затраты на единицу изделия (ставка пере­менных расходов наединицу изделия).

Для построения уравнения общих затрат и разделения их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точ­ки используется следующий алгоритм:

1) из данных об объеме производства и затратах за период
выбираются максимальные и минимальные значения соответст­венно объема и затрат в единицу времени;

2)находятся разности в уровняхобъема производства и за­трат;

3)определяется ставка переменных расходов на одно изде­лие путем отнесения разницы в уровнях затрат на период (раз­ность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период;

4)определяется общая величина переменных расходов на
максимальный (минимальный) объем производства путем умно­жения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства;

5)определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми затратами и величиной переменных расхо­дов;

6)составляется уравнение совокупных затрат, отражающее
зависимость изменений общих затрат от изменения объема про­изводства.

«Финансовое планирование» — ключевая в курсе «Финансы организаций».
Финансовое планирование занимает важное место в системе управления предприятием. Здесь воплощаются в конкретные финансовые показатели стратегические цели предприятия, происходит обеспечение финансовыми ресурсами текущей деятельности. Без финансового плана невозможно привлечение сторонних инвесторов, без него позиции предприятия в конкурентной борьбе крайне неустойчивы. Финансист должен владеть различными методами финансового планирования, иметь навыки в разработке финансовой стратегии. Эффективное управление финансами организации возможно лишь при планировании всех финансовых ресурсов, их источников.
Планирование — это процесс разработки и принятия целевых установок в количественном и качественном выражении, а также определение путей их наиболее эффективного достижения.
Финансовое планирование ставит своей целью определить соответствие доходов организации на прогнозируемый период расходам за этот же период.
Финансовое планирование — это многоуровневая система расчетов, которые затем консолидируются в балансе доходов и расходов (финансовом плане).
Основные этапы финансового планирования:
Расчет величины выручки от продажи продукции (работ, услуг).
Расчет величины затрат на производство и реализацию продукции.
Расчет прибыли от реализации и прочих доходов и расходов. Определение размера прибыли на планируемый период.
Расчет источников финансирования прироста внеоборотных активов (капитальных вложений).
Расчет потребности предприятия в оборотных средствах и источников финансирования прироста норматива оборотных средств.
Распределение прибыли по направлениям ее использования.
Расчет источников финансирования научно-исследовательских работ, содержания объектов социальной сферы и других расходов, финансируемых из различных источников.
Составление проверочной таблицы (шахматки) соответствия расходов предприятия источникам финансирования.
Составление баланса доходов и расходов (финансового плана). — основным задачам финансового планирования относятся:
обеспечение необходимыми финансовыми ресурсами производственной, инвестиционной и финансовой деятельности;
определение путей эффективного вложения капитала, оценка степени рационального его использования;
выявление внутрихозяйственных резервов увеличения прибыли за счет экономного использования денежных средств;
установление рациональных финансовых отношений с бюджетом, банками и контрагентами;
соблюдение интересов акционеров и других инвесторов; контроль за финансовым состоянием, платежеспособностью и кредитоспособностью предприятия.
Для финансового планирования используют следующие методы:
метод экономического анализа;
нормативный метод;
метод балансовых расчетов;
метод денежных потоков;
метод многовариантности расчетов;
метод экономико-математического моделирования.
По периоду охвата финансовое планирование подразделяется на перспективное, текущее и оперативное.
Перспективное планирование определяет важнейшие показатели, пропорции и темпы развития предприятия. Оно предполагает раз-работку финансовой стратегии предприятия. Финансовая стратегия дает определение долгосрочных целей финансовой деятельности и выбор наиболее эффективных способов их достижения.
Результатом перспективного планирования является разработка трех основных финансовых документов: прогноза отчета о прибылях и убытках; прогноза бухгалтерского баланса; прогноза движения денежных средств, основная цель которых — прогнозная оценка финансового состояния предприятия.
Прогноз отчета о прибылях и убытках может составляться методом «СУР-анализ», который иначе называется «анализ безубыточности, или анализ на основе эффекта производственного (операционного) рычага»'.
Прогноз бухгалтерского баланса позволяет составить фиксированную, статическую картину финансового равновесия предприятия в результате пропорций размещения активов и пассивов.
Прогноз движения денежных средств используется финансовыми менеджерами для оценки денежных потоков в разрезе текущей (операционной), инвестиционной и финансовой деятельности. С помощью этого документа можно оценить, сколько денежных средств необходимо вложить в хозяйственную деятельность предприятия, оценить синхронность поступлений и расходования денежных средств и будущую платежеспособность предприятия.
Текущее финансовое планирование охватывает период не более одного года. В условиях нестабильности допускается составление текущего плана на предстоящий квартал.
Форма финансового плана представлена в табл. 8.1.
1 Об эффекте операционного (производственного) рычага см. гл. 4 «Прибыль организации».
Таблица 8.1 Баланс доходов и расходов (финансовый план) (пример) Разделы и статьи баланса Код строки Сумма, тыс. руб. 1. Поступления (приток денежных средств) А. От текущей деятельности Выручка от реализации продукции, работ, услуг (без НДС, 110 86 024 акцизов и таможенных пошлин) Прочие поступления: 120 средства целевого финансирования 121 100 поступления от родителей за содержание детей 122 50 в дошкольных учреждениях Прирост устойчивых пассивов 130 230 Итого по разделу А 190 86 404 Б. От инвестиционной деятельности Выручка от прочей реализации (без НДС) 210 7600 Доходы от внереализационных операций 220 10 876 Накопления по строительно-монтажным работам, 230 329 выполняемым хозяйственным способом Средства, поступающие от заказчиков по договорам 240 200 на НИОКР Средства, поступающие в порядке долевого участия 250 710 в жилищном строительстве Итого по разделу Б 290 19 715 В. От финансовой деятельности Увеличение уставного капитала 310 0 Увеличение задолженности 320 3270 В том числе: получение новых займов, кредитов 321 3270 выпуск облигаций 322 0 Итого по разделу В 390 3270 Итого доходов 400 109 390 II. Расходы (отток денежных средств) А. По текущей деятельности Затраты на производство реализованной продукции (без 410 66 595 амортизационных отчислений и налогов, относимых на себестоимость) Платежи в бюджет — всего 420 8085 Разделы и статьи баланса Код строки Сумма, тыс. руб. В том числе: налоги, включаемые в себестоимость продукции 421 989 налог на прибыль 422 4444 налоги, уплачиваемые за счет прибыли, остающейся 423 980 в распоряжении предприятия налоги, относимые на финансовые результаты 424 1534 налог на прочие доходы 425 138 Выплаты из фонда потребления (материальная помощь 430 3020 и др.) Прирост собственных оборотных средств 440 1856 Итого по разделу А 490 79 557 Б. По инвестиционной деятельности Инвестиции в основные фонды и нематериальные 510 11 620 активы — всего Из них: капитальные вложения производственного назначения 51 8100 капитальные вложения непроизводственного 512 3120 назначения затраты на проведение НИОКР 513 400 Платежи по лизинговым операциям 520 0 Долгосрочные финансовые вложения 530 0 Расходы по прочей реализации 540 5340 Расходы по внереализационным операциям 550 7566 Содержание объектов социальной сферы 560 1370 Прочие расходы 570 0 Итого по разделу Б 590 25 896 В. От финансовой деятельности Погашение долгосрочных ссуд 610 0 Уплата процентов по долгосрочным ссудам 620 818 Краткосрочные финансовые вложения 630 0 Выплата дивидендов 640 119 Отчисления в резервный фонд 650 3000 Прочие расходы 660 0 Итого по разделу В 690 3119 Итого расходов 700 108 572 Разделы и статьи баланса Код строки Сумма, тыс. руб. Превышение доходов над расходами (+) 810 818 Превышение расходов над доходами (-) 820 -818 Сальдо по текущей деятельности 910 6847 Сальдо по инвестиционной деятельности 920 -6181 Сальдо по финансовой деятельности 930 151 •
Для проверки составляется шахматный, или проверочный, баланс. Шахматный баланс, приведенный в табл. 8.2, представляет собой матрицу, где по вертикали располагаются расходы предприятия на текущий период (отток денежных средств), а по горизонтали все источники финансирования предстоящих расходов (приток денежных средств).
Сумма, соответствующая данному виду расходов, проставляется на пересечении строки расходов и графы источника, из которого будет финансироваться эта статья расходов. Балансирующей строкой и графой является «прибыль». Прибылью может быть признано превышение доходов над расходами. В свою очередь прибыль является основным источником покрытия расходов и по-этому в матрице допускается двойной счет. Цель данной таблицы — сбалансировать доходы и расходы предприятия.
Заключительным документом финансового планирования является плановый бухгалтерский баланс на конец планируемого года (табл. 8.3), который отражает все изменения и показывает состояние имущества и финансов предприятий. Формирование баланса происходит на основании запланированных изменений статей планового баланса предыдущего года, а также плана прибылей и убытков. Необходимо произвести перегруппировку статей актива и пассива планового баланса на основании использования денежных средств (левая часть) и их источников (правая часть).
В процессе осуществления текущей деятельности предприятия осуществляется оперативное планирование. Виды оперативного планирования:
платежный календарь;
кассовый план;
кредитный план. Платежный календарь составляется на период не более одного месяца и не менее 5 дней. Оптимальным считается вариант составления скользящего платежного календаря на две пятидневки с еженедельным сдвигом плана на следующие две пятидневки. В платежном календаре приток и отток денежных средств должны быть сбалансированы. При недостатке денежных средств на осуществление всех расчетов происходит корректировка и сдвиг наименее срочных расходов на более поздний период. В случае невозможности отодвинуть платежи и отсутствия достаточности поступлений в планируемом периоде разрабатывается план привлечения кредитных ресурсов. Пример простого платежного календаря приведен в табл. 8.4.

Кассовый план составляется с целью определения оборота наличных денежных средств на предприятии. Кассовый план разрабатывается на квартал с разбивкой по месяцам. Определяются сроки выдачи и сумма заработной платы, размер наличной выручки от продажи и направления ее использования. План представляется обслуживающему банку для утверждения и контроля за расходованием наличной денежной выручки.
Кредитный план разрабатывается по мере необходимости и представляет собой технико-экономическое обоснование привлечения краткосрочного кредита и график его возврата.
В современном рыночном хозяйстве большое внимание уделяется новым методам управления затратами, таким как управленческий учет. С его помощью осуществляется контроль за издержками предприятия. Особенно эффективен учет по центрам ответственности. Эта форма управления затратами позволяет рационализи-ровать структуру расходов, оперативно реагировать на отклонения от нормальной запланированной величины издержек и передать часть функций по принятию решений на уровень линейных управляющих. Они несут ответственность за утвержденную величину расходов и должны обеспечить выполнение запланированных показателей.
Учет по центрам ответственности базируется на принципе бюджетирования. Всесторонний (полный) бюджет — это сочетание финансового и производственного планов, выраженных в числовых значениях. В хорошо организованной системе управления бюджеты используются для планирования, оценки исполнения, координации и установления коммуникаций.
Бюджет — это количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его выполнением. Бюджеты могут быть составлены как для предприятия в целом, так и для его подразделений. № строки Доходы/Расходы Выручка Средства целевого финанси- Поступления от родителей за содержание детей в Прирост устойчи-вых Выручка от прочей реализации (без НДС) рования дошкольных пассивов учреждениях 2 3 4 5 6 7 Затраты 66595 2 Платежи в бюджет — всего В том числе: 989 3 налоги, включаемые в себестоимость продукции 989 4 налог на прибыль 5 налоги, уплачиваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия 6 налоги, относимые на финансовые результаты
9 налог на прочие доходы
Выплаты из фонда потреб-ления (материальная помощь и др.)
Прирост собственных оборотных средств 230 10 Капитальные вложения произ-водственного назначения 1910 11 Капитальные вложения непро-изводственного назначения 12 Затраты на проведение НИОКР 13 Расходы по прочей реализации 5340 14 Расходы по внереализационным операциям 15 Содержание объектов социальной сферы 100 50 16 Погашение долгосрочных ссуд 17 Уплата процентов по долго-срочным ссудам 18 Выплата дивидендов 19 Отчисления в резервный фонд 20 Прибыль 16530 2260 21 Итого доходов 86 024 100 50 230 7600
проверочный, баланс (пример) Доходы от внереали-зационных операций Накопления по строительно- монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом Средства, поступающие от заказчиков по договорам на НИОКР Средства, поступающие в порядке долевого участия в жилищном строительстве Получение новых займов, кредитов Прибыль Итого расходов 8 9 10 11 12 13 14 66595 7096 8085 989 4444 4444 980 980 1534 1534 138 138 3020 3020 1626 1856 329 3110 2750 8100 710 160 2250 3120 200 200 400 5340 7566 1220
818
119 3000 7566
1370
0 818
119 3000 3310 22 100 10 876 329 200 710 3270 22 100 131 489 Плановый бухгалтерский баланс Использование денежных средств Источники денежных средств 1. 1. Увеличение актива
Инвестиции в основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения
Прирост оборотных средств
II. Уменьшение пассива
Погашение кредитов, займов
Сокращение собственного капитала: распределение прибыли в фонд потребления, выплата дивидендов, процентов по облигациям, убытки 1. I. Уменьшение актива
В области основных средств
В области оборотных средств
II. Увеличение пассива
Получение кредитов и займов
Эмиссия долговых ценных бумаг
Увеличение собственного капитала: эмиссия акций, повышение резервов и фондов из прибыли
Таблица 8.4 Платежный календарь на период с 1 по 5 марта 200 г. № Показатель Сумма (тыс. руб.) по датам пп. 1 2 3 4 5 Поступление средств 1 Остаток средств на расчет-ном счете на начало периода 100 000 79 890 1890 61 890 33 390 2 Остаток средств в кассе на начало периода 50 000 50 000 50 000 20 000 20 000 3 Поступление средств от продажи продукции 80000 60 000 50 000 4 Поступление средств от арендаторов 0 20 000 5 Получение краткосрочных кредитов 0 60 000 Итого поступлений 80 000 0 60 000 70 000 60 000 Расходование средств 7
Выдача заработной платы Перечисление ЕСН 0 0 38 500 10 000 9 Оплата счетов поставщиков 100 110 78 000 60 000 10 Оплата хозяйственных расходов 0 30 000 Итого расходов 100 110 78 000 30 000 98 500 110 000 Остаток на конец дня 129 890 51 890 81 890 53 390 3390 В том числе в кассе 50 000 50 000 20 000 20 000 3390
Основной бюджет охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование. Здесь в количественном выражении рассматриваются будущая прибыль, денежный поток и поддерживающие планы. Составление бюджетов побуждает планировать, вырабатывать контрольные критерии и улучшать координацию. Бюджетный цикл обычно включает следующие этапы: 1) планирование деятельности организации в целом и по его под-разделениям; 2) разработка проекта бюджета; 3) просчет вариантов плана, внесение корректив; 4) окончательное планирование, проектирование обратной связи и учет меняющихся условий. Генеральный бюджет обеспечивает как производственное, так и финансовое управление.
На рис. 8.1 показана схема составления основного бюджета. Здесь указаны лишь основные взаимосвязи между поддерживающими бюджетами, поскольку показ всех взаимосвязей значительно загромоздил бы схему.
Методическое обеспечение бюджетного процесса осуществляет набор инструкций, отражающих политику, организационную структуру, разделение ответственности и власть. Они служат в качестве свода правил и рекомендаций для составления бюджетных программ. В инструкциях говорится о том, что нужно делать, когда, как и в какой форме. Усилия и время, затраченные на создание методического обеспечения, окупаются в дальнейшем.
На основе бюджетирования разрабатываются компьютерно ориентированные модели финансового планирования. Алгоритм финансового планирования основан на поэтапной подготовке исходных данных для финансового планирования (рис. 8.2). Здесь осуществляется взаимосвязь организационного, производственного и финансового планирования.
Первый этап планирования — организационный. На этом этапе проводятся маркетинговые исследования, изучаются возможности производства и сбыта продукции. Определяющим фактором является наименьшая величина одного из двух показателей: объем сбыта продукции и производственная мощность. На основе принятого решения о планируемом объеме продаж заключаются договора поставки и формируется портфель заказов.
Второй этап — производственное планирование. Цель этого этапа — разработка производственной программы. Здесь определяется количество продукции, ее ассортимент, номенклатура, сроки

Рис. 8.1. Основной бюджет
Анализ возможностей производства
Планирование объема продаж
Изучение платежеспособного спроса
Заключение договоров поставки
Маркетинг
-, Договор 1 I
Договор 2 — Договор 3
Производственное планирование
Анализ остатков готовой продукции на складе на начало года
Планирование остатков готовой продукции на конец года
Разработка производственной программы Прямые материальные затраты
Остатки незавершенного производства

Планирование себестоимости
Прямые трудовые затраты
Производственная себестоимость
Резерв предстоящих расходов и платежей
Переход У к следующему периоду Производственные накладные расходы
Расходы будущих периодов

Выручка от реализации Производственная себестоимость Смета административ-ных расходов Смета коммерческих расходов Прибыль от рализации Планирование прибыли
Операционные Внереализационные Прибыль доходы доходы Балансовая от реализации Операционные Внереализационные прибыль расходы расходы Проектирование балансовой прибыли
Рис. 8.2. Алгоритм проектирования прибыли на базе основного бюджета
изготовления, комплектация. Разработка производственной про-граммы осуществляется с учетом уже имеющихся запасов готовой продукции на складе, на ответственном хранении и в товарах от-груженных. Одновременно рассчитываются размеры страховых запасов готовой продукции на конец года в целях обеспечения непрерывности отгрузки продукции.
Третий этап связан со вторым и включает в себя планирование издержек производства (производственной себестоимости). Они складываются из прямых материальных и трудовых затрат, а также производственных накладных расходов. На величину производственной себестоимости влияют изменения в остатках по счетам незавершенного производства, расходов будущих периодов и предстоящих расходов. Эти остатки оказывают влияние и на производственную себестоимость следующих плановых периодов.
Четвертый этап — планирование прибыли от реализации продукции. Прибыль определяется как разница между планируемой выручкой от продаж и полной себестоимостью продукции. В свою очередь, полная себестоимость складывается из величины производственной себестоимости, административных расходов и коммерческих расходов. Административные расходы определяются на основе сметы и включают в себя затраты на управление и обеспечение производственного процесса. Коммерческие расходы связаны с процессом реализации продукции. Это затраты на маркировку, упаковку, сертификацию продукции, рекламные, транспортные и другие расходы, связанные с продвижением продукции от продавца к покупателю.

Пятый этап — проектирование балансовой прибыли. Под балансовой прибылью понимается финансовый результат от всех видов деятельности предприятия (основной, инвестиционной и финансовой). Совокупный финансовый результат складывается из прибыли от реализации, операционных и внереализационных доходов за минусом операционных и внереализационных расходов. Инвестиционная деятельность предприятия обусловлена приобретением, строительством и продажей основных средств и других внеоборотных активов. Кроме того, средства могут инвестироваться в другие предприятия, на проведение НИОКР. В результате такого рода операционных доходов и расходов образуется разница, которая увеличивает или уменьшает прибыль. Финансовая деятельность приводит к появлению операционных и внереализационных доходов и расходов. Например, доходы от размещения свободных денежных средств на депозитных счетах банков, расходы на выплату дивидендов акционерам и т. п. Разница между полученными в результате финансовой деятельности доходами и осуществленными расходами также приводит к увеличению или уменьшению прибыли. Планирование доходов и расходов по финансовой деятельности — наиболее субъективная часть финансового планирования. Основой для прогнозов служит изучение фондового рынка, динамики процентов по кредитам, анализ предыдущих периодов и экстраполяция результатов на планируемый период.
Результаты прогнозных расчетов переносятся в проект Отчета о прибылях и убытках. Затем может формироваться прогнозный баланс и, наконец, финансовый план.