Прямые и косвенные 27 страница

В настоящее время применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Основу их классификации составляют способы группировки затрат по отдельным объектам учета (отдельным видам продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы калькулирования себестоимости продукции (нормативный способ, способы суммирова­ния затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей сум­мы затрат, пропорционального распределения затрат и др.).

Проектом Методических рекомендаций (41) рекомендуются про­стой (попроцессный), попередельный и позаказный методы учета зат­рат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Кроме того, организации могут применять нормативный метод каль­кулирования себестоимости продукции и метод директ-костинг (со­кращенной себестоимости продукции). Особенности каждого мето­да будут рассмотрены в последующих пунктах данной главы.

24.2. Понятие и объекты калькулирования себестоимости продукции

Калькулирование — это исчисление себестоимости произведен­ной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость:

• всего выпуска продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

• отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомога­тельного производства, а также обслуживающих производств и хо­зяйств;

• полуфабрикатов, используемых для последующей переработки или продажи;

• продукции, работ, услуг отдельных подразделений;

• незавершенного производства.

Указанные показатели себестоимости используются для составления отчета о прибылях и убытках, управления себестоимостью продукции, определения цен на продукцию (работы, услуги), а также результатов деятельности организации и ее отдельных подразделений и т.п.

Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (факти­ческую) калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость про­дукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, мате­риалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Раз­новидностью плановой являются сметные калькуляции, которые со­ставляются на разовое изделие или работу для определения цены, рас­четов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (те­кущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производ­ственным возможностям предприятия на данном -этапе его работы. При стабильных ценах на используемые ресурсы текущие нормы зат­рат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложен­ных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Имен­но поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.

Отчетные (фактические) калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продук­ции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Объекты калькулирования - это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и ус­луги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет зат­рат на производство ведется, как правило, по объектам калькулиро­вания. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют:

• натуральные единицы (тонны, штуки, метры и др.);

• условно-натуральные единицы, исчисляемые с помощью коэффи­циентов (тысяча условных банок консервов, спирт 100%-ной кре­пости и др.);

• стоимостные единицы (затраты на рубль проданной продукции на 1000 руб. стоимости запасных частей и т.п.);

• трудовые единицы (один нормо-час, одна нормо-смена).

Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной нату­ральной единицей (на перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной еди­ницей - 1 т или 1 ц).

Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

24.3. Способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость всей про­дукции, ее отдельных видов и единиц отдельных видов.

При исчислении себестоимости отдельных видов продукции (ра­бот, услуг) используют способы прямого расчета, суммирования зат­рат, нормативный, исключения стоимости попутной продукции из об­щей суммы затрат, пропорционального распределения затрат, комби­нированный способ.

Способ прямого расчета: деление учтенных по статьям кальку­ляции затрат на количество единиц выпущенной продукции. Этот спо­соб самый простой и точный. Применяется в тех производствах, где выпускается один вид продукции. Его можно использовать также при производстве нескольких видов продукции, если можно осуществлять раздельный учет затрат по каждому виду продукции.

Способ прямого расчета применяют, как правило, при попроцесс-ном методе учета затрат на производство и калькулирования себе­стоимости продукции.

Способ суммирования затрат: себестоимость единицы продук­ции определяют суммированием затрат по отдельным стадиям про­цесса ее производства или отдельным частям изделия.

Например, себестоимость турбины определяют суммированием затрат по каж­дому технологическому комплексу ее производства.

Нормативный способ: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникнове­ния отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедре­ния организационно-технических мероприятий, и определяют влия­ние этих изменений на себестоимость продукции; фактическая себе­стоимость продукции (Зф) определяется алгебраическим сложением

суммы затрат по текущим нормам (Зн) с величиной отклонений от норм (О) и величиной изменений норм (И):

Зф = Зн±О±И.

Нормативный способ калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленно­сти с массовым и серийным производством разнообразной и слож­ной продукции.

Способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на производство. В Производствах с комплексной переработкой исходного сырья в едином технологическом процессе вырабатывается несколько видов продукции и, как правило, образу­ются отходы. Такие производства наблюдаются в химической, горной, нефтеперерабатывающей, пищевой промышленности, цветной метал­лургии, животноводстве и других отраслях.

Для исчисления себестоимости полученных в процессе перера­ботки сырья продуктов они классифицируются на основную, попут­ную продукцию и отходы.

Основными признаками классификации продукции на основную и попутную целесообразно считать целевое назначение продуктов переработки исходного сырья и материалов, общественную значи­мость этих продуктов и их стоимость, определяемую в значительной мере тем, какая часть исходного сырья и материалов войдет в состав вырабатываемых продуктов.

С учетом этих признаков под основной продукцией следует по­нимать продукцию, высокие потребительские качества которой опре­деляют основную цель переработки исходного сырья и материалов и включающую в себя большую часть его стоимости. Попутная про­дукция - это продукция, вырабатывающаяся из исходного сырья и ма­териалов вместе с основной продукцией, но отличающаяся от нее це­левым назначением, потребительскими качествами и включающая в себя меньшую (по сравнению с основной продукцией) часть сто­имости исходного сырья и материалов.

Отходы производства - это остатки исходного сырья и матери­алов, имеющие сравнительно невысокую общественную полезность, дальнейшая переработка которых в основном производстве органи­зации невозможна или экономически нецелесообразна.

В качестве примера классификации продуктов, полученных от переработки исходного сырья, может служить продукция от убоя скота в жировом производ­стве: основной продукцией является мясо на костях, попутной продукцией — суб­продукты, жир топленый, шкуры и кишечные фабрикаты, отходами - содержи­мое желудочно-кишечного тракта животных.

Классификация продукции, полученной из исходного сырья и ма­териалов, на основную, попутную продукцию и отходы содержится

в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулирова­нию себестоимости продукции.

При способе исключения стоимости попутной продукции себе­стоимость основной продукции определяют вычитанием из общей суммы затрат стоимости попутной продукции, оцениваемой по уста­новленным ценам.

Способ пропорционального распределения затрат: распределе­ние затрат на производство между видами продукции пропорциональ­но какому-либо базису (объему производства отдельных видов про­дукции в натуральных показателях, стоимости произведенной продук­ции по ценам продажи и т.п.). Более детально данный способ будет рассмотрен в п. 24.4.

Комбинированный способ предполагает использование различ­ных способов исчисления себестоимости продукции. Особенно ши­роко используется в комплексных производствах.

24.4. Особенности калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах

Основной особенностью совместно производимой продукции яв­ляется невозможность ее идентификации до достижения определен­ной точки в процессе производства, которая называется точкой раз­деления. При этом разделение исходного сырья на отдельные продук­ты может осуществляться одновременно или в разные периоды.

До точки разделения возникают общие расходы, состоящие из стоимости перерабатываемого сырья и расходов по его переработке. После точки разделения полученные продукты могут считаться гото­вой продукцией (например, мясо на костях) или же подвергаться даль­нейшей переработке (субпродукты, жир-сырец, кишечное сырье, и др.). В последнем случае затраты на последующую обработку от­носят на отдельные виды основных и попутных продуктов.

При выработке основных и попутных продуктов возникает необ­ходимость распределения общих расходов между отдельными вида­ми продукции. С этой целью используют способы пропорционального распределения затрат на основе:

• натуральных показателей;

• стоимостных показателей.

Способы распределения общих расходов на основе
натуральных показателей.

В данной группе способов самым простым является способ рас­пределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов.

При данном способе (табл. 24.1) общие расходы (60 000 руб.) де­лят на общее количество произведенных продуктов (1000 кг) и полу­ченную себестоимость единицы продукции по каждому виду продук­ции (60 руб.) умножают на ее количество.

Таблица 24.1

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО ОБЪЕМУ ПРОИЗВОДСТВА

Виды продукции	Количество, кг	Общие затраты, руб.	Себестоимость единицы продукции, руб.
А
Б		1.8 000
В
ИТОГО:

Применение данного способа основано на предположении, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. Если цены продажи отдельных видов продукции будут раз­личными, это может привести к различной рентабельности, а иногда и убыточности отдельных видов совместно произведенной продукции.

Кроме того, данный способ распределения общих расходов мож­но применить лишь при производстве продукции, измеряемой в од­них и тех же единицах. В отношении продуктов, представляющих со­бой твердые вещества, жидкости, газы и т.п., найти общую основу измерения их количества довольно сложно. Указанные особенности ограничивают возможности применения данного способа распреде­ления общих расходов.

Коэффициентный способ распределения общих расходов (табл. 24.2) применяется в комплексных производствах, когда из исходного сырья вырабатывается несколько видов основной продукции.

Для распределения общих затрат между видами продукции осу­ществляют следующие процедуры:

• каждому виду продукции присваивают коэффициент пересчета в приведенную единицу;

• количество каждого вида продукции умножают на установленные коэффициенты пересчета;

определяют общее количество приведенных единиц (суммирова­нием их количества по каждому виду продукции);

• общие затраты делят на общее количество приведенных единиц и исчисляют себестоимость одной приведенной единицы;

• себестоимость приведенной единицы умножают на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (см. табл. 24.2).

Таблица 24.2 КОЭФФИЦИЕНТНЫЙ СПОСОБ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЩИХ РАСХОДОВ

Говядина	Коли­чество в нату­ре, т	Коэффи­циент перерас­чета	Количество приведенных единиц (гр. 2 х гр. 3)	Общие затраты, тыс. руб.	Себестои­мость единицы продукции, тыс. руб. (гр. 5: гр. 3)
	2			5
I категории		1,0
II категории		0,6
Тощая		0,5
ИТОГО:		X			X

В данной таблице общие затраты (40 000 руб.) делят на общее ко­личество приведенных единиц (800), себестоимость приведенной еди­ницы (50 000 руб.) умножают на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (610, 180, 10).

Коэффициенты пересчета по отдельным видам продукции уста­навливают с учетом особенностей их производства, норм выхода от­дельных продуктов из единицы сырья, совокупных потребительских свойств, соотношения затрат на обработку, цен продажи, физико-хи­мических свойств получаемых продуктов и других признаков.

Способы распределения общих расходов на основе стоимостных показателей

Способ распределения общих затрат пропорционально сто­имости продукции по ценам реализации (см. табл. 24.3): общие зат­раты распределяют между видами выработанной продукции пропор­ционально их стоимости по ценам продажи.

Таблица 24.3

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ ЗАТРАТ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО СТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Виды продукции	Стоимость продукции по ценам продажи, руб.	Удельный вес в совокупной продаже, %	Общие затраты, руб.
А			30 000
Б
В
ИТОГО:

По данным приведенной таблицы общие затраты (60 000 руб.) рас­пределены между продуктами А, Б и В пропорционально их стоимости по ценам продажи (50 000 руб., 30 000 руб. и 20 000 руб.). Прибыль по указанным видам продукции составит соответственно 20 000 руб. (50 000 - 30 000), 12 000 руб. (30 000-18 000) и 8000 руб. (20 000 -

• 12 000), а рентабельность по отношению к стоимости продукции по ценам продажи - 40% (20 000 руб.: 50 000 руб. х 100%; 12 000 руб.:: 30 000 руб. х 100%; 8000 руб.: 20 000 руб. х 100%).

Способ распределения общих затрат пропорционально себе­стоимости полуфабрикатов в точке разделения (табл. 24.4) при­меняют в тех случаях, когда полученные в точке разделения полуфаб­рикаты подвергаются дополнительной обработке.

Для распределения общих расходов между видами вырабатываемой продукции при данном методе осуществляют следующие расчеты:

• определяют стоимость каждого вида конечной продукции по це­нам продажи (гр. 2);

• по каждому виду продукции указывают последующие (после точ­ки разделения) затраты по их обработке (гр. 3);

• вычитанием из стоимости продукции по ценам продажи после­дующих затрат по обработке определяют стоимость каждого вида полуфабрикатов (гр. 4);

• определяют удельный вес каждого вида полуфабрикатов (гр. 5);

• распределяют общие расходы по видам полуфабрикатов пропор­ционально их удельному весу в общей совокупности (гр. 6).

Таблица 24.4

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ РАСХОДОВ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО СЕБЕСТОИМОСТИ ПОЛУФАБРИКАТОВ

Виды продук­ции	Стои­мость продук­ции по ценам продажи, руб.	После­дующие затраты, руб.	Стоимость полуфабри­катов (гр. 2- гр.З)	Удельный вес полуфа­брикатов, %	Общие расходы, руб.	При­быль, руб. (гр.4- гр.б)	Рентабель­ность, % (гр. 7:гр. 2 xfOO)
				5
А							20,8
Б							20,0
В							18,0
ИТОГО:	100 000						20,0

При использовании данного способа распределения общих рас­ходов рентабельность совместно полученных продуктов может быть различной.

Для обеспечения одинаковой рентабельности продуктов, получен­ных в едином процессе, используют способ распределения общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продажи.

При данном способе для распределения общих расходов осуще­ствляют следующие расчеты:

• определяют стоимость каждого вида продукции по ценам прода­жи;

• исчисляют сумму прибыли по каждому виду продукции, исходя из установленного для всех продуктов одинакового уровня рен­табельности;

• вычитанием из стоимости продуктов по ценам продажи сумм при­были определяют себестоимость каждого вида продукции;

• вычитанием из показателей себестоимости последующих затрат рас­считывают общие расходы по видам продукции (см. табл. 24.5).

Таблица 24.5

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ РАСХОДОВ НА ОСНОВЕ ПОСТОЯННОЙ ДОЛИ ПРИБЫЛИ В ОБЪЕМЕ ПРОДАЖИ

Показатели	Видь; продукции	Итого
А	Б	В
1. Стоимость продукции по ценам продажи, руб.				100 000
2. Сумма прибыли (при 20%-ной рента­бельности)
3. Себестоимость продукции (п. 1 - п. 2)
4. Последующие затраты
5. Общие затраты (п. 3-п. 4)	31 000		11 000

После распределения общих затрат между основной и попутной продукцией себестоимость основной продукции определяют сумми­рованием последующих и общих затрат. Себестоимость единицы оп­ределяют делением совокупных затрат на количество единиц продук­ции. Таким же образом определяют и себестоимость отдельных ви­дов попутных продуктов.

24.5. Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод применяется в организациях со следующими при­знаками производственного процесса:

• массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;

• краткий период технологического процесса;

• незавершенное производство отсутствует или незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленно­сти, строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широ­ко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

При попроцессном методе затраты учитываются по установлен­ным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчет­ного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют се­бестоимость одной калькуляционной единицы.

В зависимости от количества наименований выпускаемой продук­ции и наличия незавершенного производства различают три вариан­та начисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант (самый простой) применяется в основном про­изводстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство - организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов, в энергетических хозяйствах вспомогательных произ­водств и др. Себестоимость единицы продукции в указанных произ­водствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выра­ботка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сор­тировка и обогащение угля) делят на количество тонн добытого угля и определя­ют себестоимость 1 т. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определя­ют себестоимость 1 кВт-ч.

Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабаты­вается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное про­изводство - на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей про­мышленности (добываются нефть и газ) и др.

При одновременной выработке или добыче различных видов про­дукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учи­тывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции установленными в организации способами.

Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, на те­кущий ремонт подземного оборудования, увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа — на газ. Все остальные расхо­ды по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом про­цесса производства, имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода (организациях лесозаготовительной, тор­фяной отраслей промышленности и др.).

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчет­ного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и делят скорректированную сум­му затрат на количество единиц выработанной продукции.

В некоторых организациях незавершенное производство пересчиты­вают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себе­стоимость единицы продукции в этом случае определяют делением сум­мы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.

24.6. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод применяют в производствах с комплексным исполь­зованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и мате­риалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переде­лов). Под переделом понимают совокупность технологических опе­раций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе).

В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.

Попередельный метод широко применяют также в деревообраба­тывающей, химической, целлюлозно-бумажной и ряде других отрас­лей промышленности.

При данном методе затраты на производство учитывают не толь­ко по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вы­рабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в ус­ловный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении

из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют ос­новной продукт; остальные рассматривают как попутные и оценива­ют по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продук­ции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшие­ся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты по-передельного метода учета затрат на производство и калькулирова­ния себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются уче­том затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисля­ют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять се­бестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимо­стью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нор­мативного метода - систематическое выявление отклонений факти­ческих затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет из­менений этих норм. В первичной документации и оперативной отчет­ности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии необходимо сопоставлять с нормативным. Это позволяет осу­ществлять ежедневный контроль за затратами на производство, вскры­вать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения се­бестоимости продукции.