Подзаконные нормативные акты о налогообложении

Акты органов общей компетенции

Акты органов специальной компетенции

Указы Президента РФ

Постановления Правительства РФ

Принятые е развитие налогового законодательства.

.Принятые

на основе

делегированных

полномочий

Принятые на основе делегированных полномочий

Обязательные для

налогоплательщиков

и других участников

налоговых отношений

Принятые в развитие налогового законодательства

Внутриведомственные
______ акты

! Топорный БМ. Налоговое право б правовой системе России // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 6. _ч

Выделяют две категории подзаконных нормативных актов —' ис­точников налогового права: акты, принятые на основе законодатель-

240 Глава 9. Дополнительные источники налогового права

9.1. Подзаконные нормативные правовые акты 241

ного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечить их выполнение. Обе категории подзаконных актов издаются на основании и в соответствии с законодательством, не могут противоречить ему, изменять его или дополнять.

НК РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации,'испол­нительные органы местного самоуправления и органы государствен­ных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопро­сам, связанным с налогообложением и сборами, которые не ■могут из­менять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4).

Делегирование представительными органами власти своих исклю­чительных законодательных полномочий органам исполнительной власти ограниченно. Часть первая НК РФ предусматривает два случая делегирования полномочий Федерального Собрания РФ Правительст­ву РФ.

., Пунктом 1 ст. 53 части первой НК РФ предусмотрено, что в случаях, указанных в Кодексе, ставки федеральных налогов могут устанавли­ваться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. В соответствии со ст. 59 части первой НК РФ Правительству РФ поручено установить порядок списания безнадежной задолженности по федеральным налогам и сборам.

Правительство РФ полномочно принимать и другие нормативные акты, связанные с исчислением и уплатой налогов. Например, ст. 64 части первой НК РФ предусматривает возможность отсрочки или рас­срочки платежа налога налогоплательщикам, чья деятельность носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имею­щих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.

Статья 131 части первой НК РФ уполномочивает Правительство РФ установить порядок и размеры выплат лицам, привлеченным к участию в деле о налоговом правонарушении (переводчики, эксперты

и др.)..

Нетрудно заметить, что в двух последних случаях речь идет не о делегировании законодательных полномочий, а о принятии Прави­тельством РФ актов по вопросам, урегулирование которых не отнесено к исключительной компетенции Федерального Собрания РФ.

Министерству финансов РФ НК РФ делегировано полномочие, направленное на восполнение пробелов в законодательстве, которые могут быть выявлены в будущем, связанное с определением понятия «источник дохода». Согласно п. 2 ст. 42 части первой НК РФ, если положения Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные на­логоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к до-

ходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов РФ.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких специальных мер парламентского контроля в отношении актов, принятых на основе делегированных полномочий. Эти акты вступают в действие без како­го-либо одобрения Федеральным Собранием РФ.

Полномочия Президента РФ в сфере налогообложения недостаточ­но определены. В период с 1991 по 1997 гг. Президент РФ принял 33 указа по вопросам налогообложения¹. Однако такая практика прекра­тилась принятием части первой НК РФ.

Согласно ст. 90 Конституции РФ Президент РФ издает указы и распоряжения, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Это требование определяет подзаконность нормотворческой деятельности Президента РФ. При отсутствии зако­нодательного регулирования по тому или иному вопросу Президент РФ может опережающе издать указ по этому вопросу². Поскольку НК РФ четко определяет, какие вопросы налогообложения подлежат ис­ключительно законодательному урегулированию, то нормотворческие возможности Президента РФ в сфере налогообложения строго огра­ниченны. Президент РФ правомочен издавать указы порученческого и организационного характера. Ими могут определяться основные на­правления деятельности налоговых органов, даваться распоряжения о разработке законопроектов, проведении конкретных мероприятий в рамках, определенных законодательством, и т.п.

В соответствии с п. 3 ст. 31 части первой НК РФ Министерство РФ по налогам и сборам и его территориальные подразделения в пределах своих полномочий утверждают формы заявлений в налоговые органы о постановке на учет, расчетов по налогам и налоговых деклараций и устанавливают порядок их заполнения.

Соблюдение налогоплательщиками требований нормативных ак­тов, изданных по указанным вопросам, обязательно.

Порядок заполнения налоговых деклараций по федеральным, ре­гиональным и местным налогам определяется инструкциями, издава­емыми МНС России по согласованию с Минфином России. В ряде случаев полномочия по изданию таких инструкций могут передаваться нижестоящим органам МНС России. Б этих инструкциях должна со­держаться информация технического и методического характера, от­носящаяся именно к заполнению формы налоговой декларации (даны

1 См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина М •
Аналитика-Пресс, 1997. С. 148.

² См.: Комментарий к Конституции Российской Федерации. М.: БЕК, 1999. С. 281

ЩМ-:

242 Глава 9. Дополнительные источники налогового права

9.1. Подзаконные нормативные правовые акты

примеры исчисления налога, определены меры по контролю за про-,,' цессон исчисления и уплаты налога, разъяснена методика ввода закона;. в действие и т.п.). Важно помнить, что такие инструкции не могут ''. прямо или косвенно регулировать порядок исчисления и уплаты на-' -,■ логов, установленный законодательством.

Помимо указанных актов МНС России полномочно издавать при- ~ казы, инструкции, методические указания в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сбо-; pax. Однако эти документы являются исключительно внутри вед омет- [■ венными актами, обязательными только для налоговых инспекций. Ссылками на эти приказы и инструкции нельзя обосновать выводы о;. правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, по-'.'-> скольку эти акты не относятся к законодательству (п. 2 ст.,4 части ^;' первой НК РФ).

Органы налоговой полиции не обладают полномочиями по изда-.] нию обязательных для исполнения налогоплательщиками норматив-/;--; ных актов. Федеральная служба налоговой полиции РФ издает только.'.' внутриведомственные акты, обязательные для выполнения федераль-;, ными органами налоговой полиции, приказы, инструкции и указания, •> связанные с организацией оперативно-служебной деятельности (ст. 8 1 Закона РФ от 24 июня 1993 г. № 5238-1 «О федеральных органах нало-"'--. говой полиции*).

Налоговый кодекс РФ в целях предотвращения принятия подза­
конных актов, противоречащих законодательству о налогах и сборах, ' •
устанавливает критерии несоответствия. -.

Согласно ст. 6 ча.сти первой НК РФ нормативный правовой акт о '•' налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права из­давать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов.

Например, если бы МНС России издало инструкцию о порядке заполнения налоговой декларации, не согласованную с Минфином России, то это было бы нарушением установленного п. 7 ст. 80 части первой НК РФ порядка издания таких инструкций. В отношении такой инструкции налогоплательщик может воспользоваться правом не вы­полнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (пп. 11 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ).

Не может соответствовать НК РФ и нормативный акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, плательщиков сбо­ров, иных обязанных лиц, либо полномочия налоговых органов, уста­новленные Кодексом.

_;. Например, акт губернатора области о запрете налоговым органам проверять определенное предприятие ограничивает полномочия нало­говых органов, определенные ст. 31 части первой НК РФ, и, следова­тельно, является незаконным.

Статьей 6 части первой НК РФ определено также, что подзакон­ный нормативный акт не может изменять определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых за­конодательством о налогах и сборах, содержание понятий и терми­нов, определенных в Кодексе, и др. В обобщенном виде признаки несоответствия подзаконного нормативного акта закону указаны на схеме Ш—7.

Схема 111—7

ПРИЗНАКИ НЕСООТВЕТСТВИЯ ПОДЗАКОННОГО НОРМАТИВНОГО АКТА ЗАКОНУ

Процессуальные нарушения

Нарушения материальных норм эаконодател нт-ия

~1

Акт изменя­ет порядок и условия реализации прае и испол­нения обязан­ностей участ­никами нало­говых отно­шений

Акт изменя­ет содержа­ние и объем прав и обя-' занностей участников налоговых отношений

[Акт введен ; з действие с нарушени­ ем установ­ ленного по­ рядка |

I Акт принят с нарушени­ем установ-j ленного no-j рядка

Акт принят с нарушена-! ем компе- j тенции

Акт изменя­ет вид и раз­мер ответст­венности за правонару­шения, поря­док и основа­ния привле­чения к от­ветственно­сти

Введение в действие НК РФ — не одномоментное мероприятие. Принятие нормативных правовых актов, предусмотренных Кодек­сом, будет происходить поэтапно. В этот период федеральные законы и иные нормативные и правовые акты, действующие на территории РФ и не отмененные Федеральным законом от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», продолжают действовать в части, не противоречащей Кодексу. Однако эти акты подлежат приведению в соответствие Ко­дексу.

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

9.2. Реш ения органон конституционной юстиции 245

9.2. Решения органов конституционной юстиции

. В последнее время в Российской Федерации большое значение в регулировании налогообложения приобрели решения органов консти­туционной юстиции, прежде всего — Конституционного Суда РФ,

Рассматривая жалобы и заявления граждан, предприятий, го­сударственных органов, Конституционный Суд РФ толкует конститу­ционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интер­претирует общие принципы права. В результате этого модернизируют­ся представления о юридическом содержании конституционной формы. Конституционный Суд РФ не изменяет словесной формы ста­тей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.

Можно сказать, что Конституционный Суд ^Ф занимается право­творчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция Конститу­ционного Суда РФ». Правовая позиция Конституционного Суда РФ — это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мо­тивированной части постановления Конституционного Суда РФ.

Правовая позиция всегда связана с резолютивной частью постанов­ления Конституционного Суда РФ, однако важно запомнить, что по­нятия «правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают. Правовая позиция — это не вывод о несоответствии того или иного закона Кон­ституции' РФ, а основание для такого вывода.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. Ш 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда РФ, включая выраженные в них пра­вовые позиции, обязательны на всей территории РФ.

Эти решения ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сидалостановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выра­женных Конституционным Судом РФ правовых позиций трансфор­мируется законодателем в нормы законов.

Для всех судов правовые позиции как часть решения Конституци­онного Суда РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдик­ции и арбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике Конституционного Суда РФ правовые позиции.

Так, если Конституционный Суд РФ на основе сложившейся пра­вовой позиции о содержании статьи'Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге недействующей как противоречащую

Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме. Решения Конституционного Суда РФ и выраженные в них право­вые позиции обязательны и для самого Конституционного Суда РФ. Он связан системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных в предыдущих постановлениях Кон­ституционного Суда РФ. | Изменение правовой позиции Конституционного Суда РФ воз­можно, однако это допустимо в исключительных случаях и с соблюде­нием особой, усложненной процедуры.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ в отношении про­блем налогообложения выражены в особой форме. Конституционный Суд РФ в хот рассмотрения дел о проверке конституционности нор­мативных актов о налогах и сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы: налогообложения и сборов. В слу­чае, если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, Конституционный Суд РФ объявляет эти акты не соот­ветствующими Конституции РФ.

Поэтому изучение правовых позиций Конституционного Суда РФ гго вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях Конституционного Суда РФ ос­новных принципов налогообложения и сборов, определении их содер­жания., сфер и способов применения.

В ряде постановлений Конституционный Суд РФ выделил важней­шие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве. Кроме того, РФ дал примеры применения этих критериев в конкретных обстоятельствах и тем самым выразил свою позицию относительно их правового значения.

Сформулированные Конституционный Суд РФ правовые позиции касаются различных сторон налогообложения.

Во-первых, Конституционный Суд РФ рассматривает проблемы со­ответствия налогообложения основам конституционного строя РФ. В ряде постановлений.Конституционный Суд РФ выражены правовые позиции по проблемам полномочий органов государственной власти в определении условий налогообложения, о порядке принятия и вступ­ления в действие нормативных актов о налогах и сборах, о составе налогового законодательства. Именно Конституционный Суд РФ впе­рвые дал нормативное определение налогового платежа.

Во-вторых, важное значение имеют постановления Конституцион­ного Суда РФ по вопросам налогового федерализма, в которых подня­ты проблемы системы налогов в РФ, полномочий Федерации и субъ­ектов Федерации по определению условий взимания региональных на-

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

9.3. Акты судебных органов

логов. Особое значение для сохранения экономического единства Рф имеют постановления Конституционного Суда РФ по вопросам един­ства налоговой политики, распределения сумм налоговых доходов между Федерацией и субъектами Федерации.

В-третьих, большое внимание Конституционный Суд РФ уделяет проблемам содержания законов о налогах, защиты прав налогоплатель­щиков. Для совершенствования налогового законодательства и пра­воприменительной практики особый смысл имеют выводы Конститу­ционного Суда РФ о принципе равного налогового бремени, о равно­правии в налоговой сфере и др. Значительные коррективы внес Кон­ституционный Суд РФ в практику взимания штрафов за налоговые правонарушения, рассмотрения судами споров между налогоплатель­щиками и налоговыми органами.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ во многом учтены при составлении проекта НК РФ. Положения НК РФ о составе нало­гового законодательства, о системе налогов и сборов в РФ, об основных началах законодательства о налогах.и сборах, об основаниях привле­чения к ответственности за налоговые правонарушения и другие бази­руются на выраженных в постановлениях Конституционного Суда Рф правовых позициях.

Поэтому уяснение смысла тех или иных положений НК РФ, пра­вильное их применение невозможно без изучения правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов¹,

9.3. Акты судебных органов

Вопрос о судебной практике как источнике права является дискус­сионным. Однако нельзя не признать, что решения высших судебных органов — Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбит­ражного Суда Российской Федерации имеют самое непосредственное влияние на практику применения нормативных актов о налогах и сбо­рах.

Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездей­ствие) органов государственной власти, органов местного самоуправ­ления, общественных объединений и должностных лиц могут быть об­жалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможности проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нор-

^! Подробно о правовых позициях Конституционного Суда РФ по вопросам нало­гообложения и сборов см.: Гаджиев Г.А., Пепыяев С.Г. Предприниматель -■ налогоп­лательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Фе­дерации. М: ФБК-Прссс, 1998.

мативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему
большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как
при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотре­
нием. - '. -

Выполняя эти полномочия, Верховный Суд РФ рассматривает жа­лобы граждан и государственных органов о признании недействитель­ными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы. Пред-мегом проверки становятся постановления Правительства РФ, норма­тивные акты министерств и ведомств.

К примеру, Решением Верховного Суда РФ от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412 признаны недействительными и не подлежащими. применению п. 6 и 7 постановления Правительства РФ от 21; июля 1998 г. № 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты госу­дарственных пенсий:». Этим постановлением были изменены ставки платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, порядок ис­числения базы для расчета этих платежей. Верховный Суд РФ пришел-к выводу, что постановление принято с нарушением компетенции, ус­тановленной Правительству РФ Конституцией РФ и федеральными законами.

Имеются многочисленные примеры признания Верховным Судом РФ недействительными положений, инструкций, нормативных писем МНС России, Минфина России.

Решение Верховного Суда РФ об отмене того или иного норматив­ного акта порождает новые права и обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое решение становится нормо­творчеством. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начина­ют действовать иные нормы, а в случае, если образуется пробел в ре­гулирования, отношения строятся исходя непосредственно из норм" Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой деятельности Верхов-лого Суда РФ можно говорить с долей условности.

В силу ст. 138 части первой НК РФ арбитражным судам подведом­ственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивиду­альными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере налогового права — это издание обзоров судебной и судебно-арбит­ражной практики. Право Верховного Суда РФ и Высшего Арбитраж­ного Суда РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики за­креплено в Конституции РФ (ст. 126, 127).

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

Здесь особенно заметна роль Высшего Арбитражного Суда рф Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитражи ьщц судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных'судов. Президиум ВАС РФ рассматри­вает отдельные вопросы судебной практики и о результатах информи­рует нижестоящие арбитражные суды (ст. 13,16 Федерального консти­туционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах.в Российской Федерации»).

В качестве примера можно привести информационные письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной прак­тики применения законодательства о налоге на добавленную стои­мость», от 14 ноября 1997 г. № 22 «Обзор судебной практики приме­нения законодательства о налоге на прибыль». Помимо этих весьма объемных документов Президиумом ВАС РФ издан ряд информаци­онных писем по отдельным вопросам практики применения налого­вого законотворчества. ВАС РФ направляет такие письма арбитраж­ным судам в качестве рекомендаций для их практической деятельности.

Необходимо учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако со­держащаяся в них информация, безусловно, авторитетна, выражает правоприменительную политику высшей судебной инстанции.

При разработке проектов таких писем рассматриваются различные, порой противоположные решения судов по одним и тем же проблемам, выбирается правильный с точки зрения ВАС РФ подход. Имеются слу­чаи, когда правильные решения моделируются, так как имеющаяся практика не удовлетворяет предъявляемым требованиям. Поэтому с практических позиций такие письма оказывают существенное влияние на практику судов. Хотя судьи независимы и подчиняются только зако­ну и могут придерживаться собственного понимания и толкования нор­мативных актов, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ, угроза от­мены принятого решения вышестоящей судебной инстанцией в боль­шинстве случаев определяют принимаемые судебные решения. Поэто­му к изучению документов Президиума ВАС РФ надо подходить так же тщательно, как к изучению законов, постановлений, инструкций.

Влияние на судебно-арбитражную практику оказывают и решения по конкретным делам. Речь идет о решениях судов, апробированных при их рассмотрении в надзорном порядке Верховным Судом РФ или Высшим Арбитражным'Судом РФ и доведенных до всеобщего сведе­ния опубликованием в «Бюллетене Верховного Суда Российской Фе­дерации» или в «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской

9.3. Акты судебных органов 249

I федерации». Практика убеждает, что в Российской Федерации скла-j дьшается механизм судебного прецедента. На опубликованные поста-1 новления Президиума ВАС РФ по когкретным делам участники спо­ров нередко ссылаются для подтверждения правильности их позиции р отношении понимания и применения того или иного закона о налоге. Конечно, в Российской Федерации судебные решения (прецеденты) це служат источником права как в англосаксонских странах, но нельзя не признать влияния состоявшихся решений высших судебных органов на правоприменительную практику. Хотя каждый судебный спор ин­дивидуален, «однако в действительности оценка юридических фактов н применение правовых норм в заявленном споре представляют собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отравлению правосудия»¹.

Решения Высшего Арбитражного Суда РФ влияют на практику не только арбитражных судов, но и административных органов. Так, МНС России систематически обобщает принятые постановления Президиу­ма ВАС РФ и доводит их в своих письмах до сведения налоговых ин­спекций для учета в повседневной работе. При рассмотрении конкрет­ных вопросов МНС России в подтверждение своей позиции нередко ссылается на решения Высшего Арбитражного Суда РФ.

На большое значение судебных прецедентов при разрешении про­блем налогообложения указывает и тот факт, что в Российской Феде­рации издается много журналов и книг, посвященных судебно-арбит­ражной практике рассмотрения налоговых споров и адресованных как практическим работникам, так и ученым и студентам.

Не во всех случаях рассмотрения дел (даже в высших судебных инстанциях) и дачи разъяснений учитываются особенности спорных отношений, теоретические основы проблем, практические последст­вия и т.п. Не всегда суды остаются беспристрастными при разрешении споров, влекущих негативные последствия для государственного бюд­жета. Имеются случаи, когда толкования судами отдельных норм на­логового законодательства противоречат не только нормам законов, но и Конституции РФ.

Так, предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ стало информационное письмо Президиума ВАС РФ от.4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление " в бюджет налогов». Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что, правоприменительная практика, складывающаяся на основе этого ин-формационного письма, не соответствует Конституции РФ.

¹ Фурсов ДА.' Подготовка дела к арбитражному разбирательству. Налоги: Пособие для судей арбитражных судов. М; ИНФРА-М, 1997. С. 5.

J

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права РФ 251 ■ В обоих случаях судебное толкование законодательства имеет су­щественное значение, изменяется лишь его характер и назначение. Такимобразом, изучение судебной практикиприменения налогового законодательства — обязательное условие изучения налогового нрава (схема III—8).

АКТЫ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУДЕБНЫХ ОРГАНОВ

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое зна­чение имеют международные договоры по налоговым вопросам. Кон­ституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным догово-' ром Российской Федерации установлены иные правила, чем предус­мотренные законом, to применяются правила международного дого­вора» (ч. 4 ст. 15). Исходя из этого общего правила НК РФ установил, что «если меж­дународным договором Российской Федерации, содержащим положе­ния, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные пра­вила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и приня-

250 Глава 9. Дополнительные источники налогового права

Таким образом, один из путей преодоления негативной еудебно-'/...
арбитражной практики — обращение в Конституционный Суд РФ, ко~^:";^г
торый, принимая решение по делу о проверке конституционности';!;
нормы закона, оценивает также смысл, придаваемый рассматриваемо- ^;;'-У
му нормативному акту правоприменительной практикой. Он.выражает'4'-
свое отношение как к позиции законодателя или иного кормотворчес-"^:;';'
кого органа, так и к ее пониманию правоприменителем¹. ^:-_м4.

В тех случаях, когда высшие судебные инстанции при толковании^
налогового законодательства выходят за рамки своих ■полномочий,-^;
также возможно обращение с жалобой в Конституционный Суд РФ -^
если есть основания полагать, что судебный орган при этом фактически '■'
подменяет законодателя.;:-•;'::^;

Недостатки судебного толкования норм законодательства может *
исправить и сам законодатель. В тех случаях, когда определенная су-'>-_:
дебная практика обусловлена нечетким, неясным текстом закона, при-i •".
дание закону первоначального смысла возможно путем изменения его >•"
редакции. Пример такой практики — внесение изменения в ст. 11 За~§'^:
кона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы jr;...;
Российской Федерации», касающегося момента исполнения обязан-У'
ности по уплате налога. -.-ЙУ

В Российской Федерации значение судебной практики в регудиро-У;";
вании налоговых отношений зависит, во-первых, от качества налого- >
вого законодательства и, во-вторых, от степени самостоятельности,-.
независимости судей. _::У

Если судья реально независим и подчиняется только закону, он.'-более свободен в оценках законодательства, не связан инструкциями,У приказами административных органов, толкующих и разъясняющих закон. Судебное усмотрение в данной ситуации направлено на выяв-, ление смысла нормы закона в ее взаимосвязи с иными нормами, прин-. • ципами права, международными договорами. Такой судья «принимает к сведению» информацию высших судебных органов, а не слепо сле­дует ей.

Если же предположить, что независимость только формально про­возглашена, то судья будет находиться в положении чиновника, зави­сящего от начальства. В такой ситуаций меньше стремление к само­стоятельным оценкам, а значение актов высших судебных органов чрезвычайно возрастает.

' П. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июня 1998 г. № 19-П «По делу о толковании отдельных положений статей 125,126 и 127 Конституции Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 25. Ст. 3004.

Акты органов конституционной юстиции

Постановления и определения КС РФ

(Постановления и определения конституционных (уставных) судов субъектов Федерации

Схема III—8

Акты судов общей юрисдикции и арбитражных судов

Решения Пленумов ВСРФ-иВАСРФ

Решения по делам о проверке

подзаконных нормативных

актов в порядке абстрактного

нормоконтроля

Решения по делам о налоговых спорах

Обзоры судебной практики

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

тыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о "налогах' и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных до­говоров Российской Федерации» (ст. 7 части первой НК РФ).

Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяется и на междуна-/ родные соглашения. С учетом ст. 57 Конституции РФ международные' договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь, после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Применение со­глашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратифи­кации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как^: помимо его воли изменялся бы порядок исполнения принятых законов

о налогах. - "• -i

Можно выделить три группы международных соглашений по на-.

логовым вопросам.

Х.Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие,
как Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., всту-л
пила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопас-;
ности и сотрудничеству в Европе (1975 г.) и др. Непосредственному;
применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы'
реализуются во внутреннем законодательстве. |

2. Собственно налоговые соглашения. Эти дву- или многосторонние"; соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложе-7 ния, недискриминации налогоплательщиков, ведущих хозяйственную/ деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения укло-'^: нений от налогообложения.

В этой группе соглашений можно выделить три подгруппы..,._;

Общие налоговые соглашения (конвенции). Они охватывают все во-; просы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например, таможенных тарифов).

Россия имеет более 50 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об из­бежании двойного налогообложения с рядом стран.

Ограниченные налоговые соглашения. Они посвящены либо отдель­ным налогам (например, соглашения о налогах на наследства, о налогах по социальному страхованию), либо налогообложению отдельных видов деятельности (например, соглашения об устранении двойного " налогообложения морских и воздушных перевозок и т.п.).

Около 20 соглашений, касающихся транспортных перевозок, были ' заключены СССР с иностранными государствами. Россия является преемницей этих договоренностей.

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права РФ 253

Другой пример — соглашения по вопросам налогообложения от­дельных экономических программ. Так, Российской Федерацией и США заключено Соглашение от 17 апреля 1996 г. о предоставлении отсрочки по уплате налогов в связи с реализацией программ помощи, /.оказываемой Российской Федерации на безвозмездной основе прави­тельством Соединенных Штатов Америки.

Для гармонизации косвенного налогообложения большое значе-. ние имеет Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг); между государствами — участниками Содружества Независимых Го­сударств.

Соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Эти соглашения заключаются между налоговыми органами раз-. личных стран в целях обмена информацией, усиления налогового кон-;^; троля и т.п.

Б условиях открытых границ внутри СНГ необходимость таких со­глашений особенно остра. В 1994 г. Россией заключены первые такие соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией. В дальнейшем согла-

; "шения были заключены и с другими странами.

; 3. Третью группу составляют различные международные соглашения, которые наряду с другими вопросами рассматривают вопросы налого-.вого права. Так, соглашения об основах взаимоотношений.между двумя государствами, как правило, включают вопрос о налоговом рав­ноправии; соглашения об установлении дипломатических и консуль­ских отношений предусматривают взаимные налоговые льготы для

. дипломатических и консульских сотрудников. Большое значение

. имеют торговые договоры и соглашения, на основе которых устанав­ливается режим наибольшего благоприятствования в отношении та-моженных пошлин.

Особую подгруппу составляют договоры международных организа­ций и стран их базирования, которые также рассматривают вопросы освобождения этих организаций и их сотрудников от налогообложения. в странах базирования.

Реализация международных договоров обеспечивается в том числе правом их участников обращаться в компетентные организации для разрешения споров о соблюдении договоренностей. Решения по таким, спорам — важная часть международного права.

Большинство международных договоров о налогообложении уста­навливают согласительные процедуры разрешения спорных вопросов. С этой целью определенные полномочия предоставляются финансо­вым или налоговым органам договаривающихся государств.

254 Глава 9. Дополнительные источники налогового права

^!±^^£^^ ₂₅₃

Однако для рассмотрения межгосударственных экономических'
споров могут создаваться и специальные организации. Пример — Эко-⁷
комический Суд СНГ. Он действует на основе Соглашения от б июля
1992 г. о статусе Экономического Суда СНГ в соответствии с Положе-?
нием об этом Суде' и его регламентом². ■ •• ^;;;-^:

Экономический Суд СНГ создан для того, чтобы способствовать единообразному применению соглашений государств — участников':; СНГ. Это является условием эффективного интеграционного пронес-'.-' са. К ведению Суда относится разрешение споров, вытекающих из.'-' межгосударственных экономических отношений. Споры могут возни-'-"' кать при исполнении обязательств, предусмотренных межгосударст-Ч венными, межправительственными соглашениями или решениями'-" институтов Содружества.

Экономический Суд СНГ полномочен также рассматривать споры'-:
о соответствии международным договоренностям нормативных и дру-J;
гих актов государств — участников Содружества../ >;%

По результатам рассмотрения спора Экономический Суд СНГ при~;.^;
нимает решение. В нем отмечается выявленное нарушение и опреде-Г.
ляются меры, которые рекомендуется принять государству-нарушите-: <
лю для его устранения. Государство, в отношении которого принято •-
решение Суда, обязано обеспечить его исполнение. ■ -,;;:

К компетенции Экономического Суда СНГ относится также ^;-толкованне положений соглашений, других актов Содружества и -его институтов. Толкование дается при принятии решений по конк- -' ретиым делам, а также по запросам высших органов власти и управле-" ния государств, высших хозяйственных органов, арбитражных судов

И'Др. :').

Примером служит Решение Экономического Суда СНГ от 15 сен­тября 1997 г. № 01-1/2-97 о толковании положений Соглашения от 6 января 1995 г. о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о взимании ввозных таможенных пошлин,-налогов и сборов.

Решения Экономического Суда СНГ о толковании норм между-., народных соглашений — элемент правовой базы СНГ^ (схема Ш—-9).

¹ Утверждено Соглашением от 6 июля 1992 г. о статусе Экономического Суда СНГ,
Ратифицировано постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 ок­
тября 1992 г. № 3707-1.

² Утвержден постановлением Пленума Экономического Суда СНГ от 5 июля 1994 г,

³ См.; СафиулшнД.Я. Статус Экономического Суда Содружества Независимых Го­
сударств и юридическая сила его решений // Хозяйство и право. 1998. № 7, С. 67.

о	т	о
	ф
гг

Контрольные тесты

Контрольные тесты

КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ

правильный или наиболее полный ответ⁵

1. Налоговое законодательство включает:

а) законы и указы Президента РФ;

б) нормативные правовые акты высших органов власти и управления Рф
и субъектов Федерации;

в) законы и иные нормативные правовые акты законодательных (пр.едста- '
вительных) органов всех уровней.

2. Органы исполнительной власти полномочны издавать нормативные'
правовые акты по вопросам налогообложения и сборов в случаях, когда:

а) обнаружен пробел в урегулировании каких-либо отношений;

б) законодатель делегировал им полномочия путем специального указания
в законе;. '

в) бюджетный дефицит превысит показатель, установленный Бюджетным
кодексом РФ.

3. Представительный орган может делегировать органу исполнительной'
власти право установить: ^: •

а) налог;

б) налог или сбор;

в) отдельные элементы юридического состава налога.

4. Федеральные налоги могут быть установлены только: •?

а) федеральным законом;

б) актом Федерального Собрания РФ;

в) федеральным законом или всероссийским референдумом.

5. Заключение Правительства РФ о законопроекте требуется, если зако­
нопроект касается:

а) введения и отмены налога, освобождения от его уплаты;

б) налогов — источников федерального бюджета;

в) налогообложения физических лиц.

6. В отношении законопроектов о налогах и сборах Конституция РФ до­
пускает:

а) только правительственную инициативу;

б) только парламентскую инициативу;

в) смешанную инициативу.

7. Рассмотрение законов о федеральных налогах и сборах в Совете Феде­
рации:..

а) обязательная стадия законотворческого процесса;

б) проводится по инициативе Совета Федерации;

в) проводится по инициативе Государственной Думы.

8. "Проведение референдума по вопросам местного налогообложения и
сГ

1 Ответы к контрольным тестам см. на с. 591.

а) допускается, если это не противоречит уставу муниципального образо­
вания;

б) допускается по вопросам разового добровольного внесения средств
' (самообложение);

в) не допускается ни в каких случаях.

9. Конституционное требование о недопустимости придания обратной
.силы законам, устанавливающим:

а) новые налоги;-

б) новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков;

в) новые налоги или изменяющим условия взимания существующих на­
логов.

10. Придание законам о налогах обратной силы означает принятие закона:
а) по истечении срока уплаты налога;

. б) после совершения событий или действий, в результате которых возник­ла обязанность уплатить налог;

в) после представления налогоплательщиком в налоговый орган налого­вой декларации или расчета налога.

11. Акты законодательства, устраняющие или смягчающие ответствен­
ность за нарушения налогового законодательства:

а) могут иметь обратную силу по указанию законодателя;

б) не могут иметь обратной силы;

в) имеют обратную силу во всех случаях.

12. Акты законодательства, снижающие размеры ставок налогов и сборов:

а) могут иметь обратную силу по указанию законодателя;

б) не могут иметь обратной силы;

в) имеют обратную силу во всех случаях.

13. Федеральные законы, устанавливающие новые налоги или сборы,
могут вступать в силу:

а) не ранее срока наступления нового налогового периода;

б) не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия;

в) не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее
одного месяца со дня их официального опубликования.

14. Законы, изменяющие условия взимания установленных налогов, могут
вступать в силу:

а) не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее
одного месяца со дня их официального опубликования;

б) не ранее 1-го числа очередного налогового периода и не ранее одного
месяца со дня их официального опубликования;

в) не^;ранее 1-го числа очередного налогового периода и не ранее одного,
месяца со дня их официального опубликования, если иное не предусмотрено
'законодателем.

15. Отправной момент толкования закона о налогах и сборах:

а) первичность собственности;

б) цель принятия закона;

в) конституционный принцип всеобщности налогообложения.

'9-111

Контрольные тесты

Контрольные тесты 259

16. Включение норм о налогообложении в законы РФ, не посвященные в
целом налогообложению:

а) не допускается, так как противоречит Конституции РФ;

б) допускается в случаях, прямо предусмотренных НК РФ;

в) допускается, так как не противоречит Конституции РФ.

17. Налоговый кодекс РФ является:

а) специальным налоговым кодексом;

б) общим налоговым кодексом;

в) смешанным налоговым кодексом.

18. Законы субъектов Федерации о налогах и сборах принимаются:

а) в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, за­
крепленными в Налоговом кодексе РФ;

б) в соответствии с общими принципами и процедурами, закрепленными
в Налоговом кодексе РФ;

в) в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

19. Постановления Правительства РФ по вопросам налогообложения;

а) не относятся к налоговому законодательству;

б) относятся к налоговому законодательству только в тех случаях, когда
они приняты на основе делегированных полномочий;

в) относятся к налоговому законодательству только в тех случаях, когда
они приняты по вопросу, не урегулированному федеральным законом.

20. Федеральные органы исполнительной власти издают нормативные
правовые акты по вопросам налогообложения и сборов:

а) в случае выявления пробела или иных неустранимых противоречий и
неясностей в законе о налоге или сборе;

б) в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

в) в случае необходимости обеспечить выполнение закона о налоге или
сборе.

21. Подзаконные нормативные акты, издаваемые в развитие законов и
имеющие целью обеспечить их выполнение, издаются:

а) на основании и в соответствии с законодательством;

б) исполнительным органом соответствующего уровня на основании ком­
петенции, определенной ему законом;

в) исполнительным органом соответствующего уровня на основании де­
легированных ему полномочий.

22. Постановление Правительства РФ по вопросам налогообложения, при­
нятое на основании делегированных полномочий, вступает в действие:

а) после принятия Федеральным Собранием РФ постановления о его одоб­
рении;

б) если в течение одного месяца с момента его официального опублико­
вания Федеральное Собрание Рф не примет постановления об. отмене акта
Правительства РФ;

в) в течение установленного срока после официального опубликования,
если в самом постановлении не определен иной порядок вступления в дейст­
вие.

23. Налогоплательщики обязаны соблюдать требования принятых налого­
выми органами актов:

а) о методах исчисления и порядке уплаты налогов и сборов;

б) о единообразном применении законодательства о налогах и сборах;

в) о формах заявлений о постановке на учет в налоговые органы, расчетов
по мшюгам и налоговых деклараций, порядке их заполнения.

24. Органы налоговой полиции:

а) не обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения
налогоплательщиками нормативных актов;

б) обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения на­
логоплательщиками нормативных актов по вопросам представления отчетнос­
ти и других документов, необходимых для контроля за правильностью исчис­
ления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов;

в) обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения на­
логоплательщиками нормативных актов по вопросам форм документов, по­
рядка их хранения и выдачи, если эти документы необходимы для контроля
за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов
и сборов.

25. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налого­
обложения и сборов выражены в форме:

а) основных принципов налогообложения и сборов;

б) определения новых правил налогообложения взамен признанных не
соответствующими Конституции РФ;

в) фрагмента резолютивной части постановления Конституционного Суда
?Ф о признаний правовой нормы, не соответствующей-Конституции РФ.

26. Индивидуальный предприниматель может обратиться в Верховный Суд
РФ для обжалования нормативных правовых актов, принятых по вопросам
налогов и сборов федеральными органами исполнительной власти, за исклю­
чением:

а) постановлений Правительства РФ;

0) инструкций Министерства по налогам и сборам РФ;

в) инструкций Министерства по' налогам и сборам РФ, Государственного таможенного комитета РФ и федеральных органов государственных внебюд­жетных фондов. -

27. Если международный договор Российской Федерации устанавливает
иные правила налогообложения; чем предусмотренные законом, то:

а) во всех случаях применяются правила международного договора; \'

б) правила международного договора применяются, если он является
актом, последним по времени принятия;

в) если в договоре предусмотрен его приоритет над национальными зако­
нами.

28. Положения международного договора Российской Федерации по.во­
просам налогообложения могут применяться после:

а) официального' опубликования текста договора;

б) ратификации договора;

9-

Список рекомендуемой литературы

Список рекомендуемой литературы

в) принятия закона, акцептирующего нормы договора.

29. Ограниченными налоговыми соглашениями называют международные
договоры по вопросам налогообложения:

а) закрытые для присоединения других стран, не подписавших договор а
момент принятия;

б) посвященные отдельным налогам;

в) посвященные отдельным налогам либо налогообложению отдельных
видов деятельности.

30. К ведению Экономического Суда СНГ относится разрешение споров
о налогообложении:

а) по заявлениям организаций и граждан, не нашедшим правовой защиты
в судебных органах стран — участниц СНГ;

б) по заявлениям организаций и граждан о несоответствии законодатель-
. ства страны — участницы СНГ международным договоренностям, а также об­
щепризнанным принципам международного права;

в) вытекающих из межгосударственных отношений по заявлениям госу­
дарственных органов стран — участниц СНГ, институтов Содружества.

СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гаджиев ГА., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — го­сударство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Феде­рации: Учеб. пособие. М.: ФБК-Пресс, 1998. Гл. 2. С. 51-75; Гл. 7 — § 2, 3, 5, 7; Гл. 9 - § 6.

2. Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. Ч. 8. Разд. Б. Гл. I, II. С. 361-366.

3. Государственное право Германии: В 2т. М.: ИГП РАН, 1994. Т. 2. С. 126— 128.

4. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое пла­нирование для предприятий. М: Финансы, ЮНИТИ, 1998. Разд. 1. С. 37— 50; Разд. 2. С. 137-147.

5. Козырин Л.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак­тики. М.: Манускрипт, 1993. Гл. ЗУ. С. 73-92.

6. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.Б. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999. Комментарий к ст. 1—7, 11.

7. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. Гл. 4 - § 4.5-4.8. С. 144-176.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1998. Комментарии к ст. 1-7, П.

9. Орлова Н.Н. Споры о признании недействительными актов государствен­ных органов и должностных лиц. Подведомственность и подсудность. Роль судов общей юрисдикции // Ваш налоговый адвокат. Консультации, реко-

мендации: Налоги и сборы в решениях Верховного Суда РФ / Под ред. СП Пепеляева. Вып. 1(7). М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. С. 74-94. /

10. Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 4-12.

11. Фомина О.А. Источники налогового права зарубежных стран. М., 1996.

Глава 10. Определение и общие характеристики системы налогов 263

Раздел IV

СИСТЕМА НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Глава 10

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОБЩИЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ

Система налогов — это совокупность отдельных налогов, обладающая организационно-правовым и экономическим единством.

Организационно-правовое единство системы налогов выражается ••' \
В централизованном порядке установления видов налогов и основных.,
элементов их юридического состава. Оно обусловлено общими для •
любых налогов конституционными принципами налогообложения. '>
Системность позволяет сгруппировать налоги по признакам, сущест-;:••;
венным с правовой точки зрения.;

Подобно тому как в законодательном акте определение налога да- • ется с целью ограничить несанкционированное налоготворчество, вы-деление групп налогов преследует ту же цель. НК РФ выделяет феде- V ралъные, региональные и местные налоги и определяет компетенцию законодателей разных уровней в отношении этих групп.

Понятие «система налогов» не стоит путать с понятием «налоговая система».

Налоговая система — это совокупность установленных в государ­стве существенных условий налогообложения.

Существенными условиями налогообложения, характеризующими.
налоговую систему, являются: - ^:

• принципы налогообложения;

• порядок установления и введения налогов;

• система налогов;

• порядок распределения налоговых поступлений между бюдже-. тами различных уровней;

• права и обязанности участников налоговых отношений;

■ формы и методы налогового контроля;

■ ответственность участников налоговых отношений;

• способы защиты прав и интересов участников налоговых отно­шений.

Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопо­рядок в целом, система налогов — только элемент налоговой сис­темы.

Система налогов включает большое число разных налогов. Идеи единого налога,, заменяющего множество фискальных платежей, ока­зались несостоятельными. Лица получают доходы разными способами и в разных формах. Нет универсального приема, который позволил бы учесть при налогообложении все обстоятельства хозяйствования. Еди­ный налог обернулся бы насилием над многообразием форм хозяйст­венной жизни, нарушил принцип равного налогового бремени, и поэ­тому его следует считать несправедливым.

К тому же уклонения от уплаты единого налога были бы очень ощутимы для бюджета, поскольку при этом происходит уклонение от уплаты как бы всех налогов сразу. Риск для государства слишком высок. К тому же возрастают побудительные стимулы к уклонению, так как сумма единого налога значительно превысила бы суммы от­дельных налогов.

И.М. Кулишер отмечает, что «народы недаром предпочитали во все времена одному налогу множественность их, памятуя, что человек, ко­торый был бы сокрушен тяжестью, заключающейся в одном предмете, легко выносит ее, когда она распределена по всему телу»¹.

Однако обилие налогов способно нанести вред экономическим и социальным отношениям. Запутанная, усложненная система налогов неизбежно порождает Hapyniei-шя налогового законодательства. В дан­ном случае законность нарушается из-за неразумных действий зако­нодателя. Это оборачивается негативным отношением граждан к пра­вовой системе в целом. '

Система налогов может быть перегружена неэффективными нало­гами, и тогда затраты на их административное обслуживание превысят сумму поступлений. Это характерно для российской системы налогов. Доходы от некоторых мелких налогов (порядка 15) столь незначитель­ны, что при их начислении нарушается принцип «самоокупаемости». В частности, к таким налогам относят сборы за парковку автотранс­порта, с владельцев собак, за выдачу ордера на квартиру, за право поль­зования местной символикой, за право проведения кино- и телесъемок "И др. (см. схему IV—1). О подобных платежах русский финансист пет-

^! Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг.: Наука и школа, 1919. С. 149.

264 Глава 10. Определение и общие характеристики системы налогов

Глава-10. Определение и общие характеристики системы налогов 265

ровской эпохи И.Т. Посошков писал: «токмо людям турбация (смуще­ние) великая:-мелочный сбор, мелок он и есть»¹.

С введением части второй НК РФ предполагается реформировать систему налогов, взимаемых в России, заменить длинный ряд'мелких неэффективных налогов налогами, важными в фискальном отноше­нии. До введения части второй НК РФ сохраняют силу ст. 19 —21 За­кона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», содержащие перечень российских налогов. Система этих налогов представлена на схеме IV—1,

Система налогов, установленная в части первой НК РФ, приведена на схеме IV—2.

Система налогов представляет собой плод исторического нацио­нального развития. Однако есть и общеэкономические факторы, обу­словливающие выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение.

В мировой практике выделяют четыре базисных модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов².

Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физи­ческих лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США, напри­мер, подоходный налог с населения формирует 44% доходов бюджета." Платежи населения превышают налоги с предприятий.

Эта модель применяется также в Австралии, Великобритании, Ка-.! наде и других странах.

Евроконтиненталъная модель отличается высокой долей отчисле­ний на социальное страхование, а также значительной долей косвен­ных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных. К примеру, в Германии доля поступлений на социальное страхование составляет 45% доходов бюджета, от кос-. венных налогов — 22%, а от прямых налогов — всего 17%. Аналогичны показатели и других стран, ориентированных на эту модель — Нидер­ландов, Франции, Австрии, Бельгии.

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реаги­руют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции, поэ­тому они и составляют основу системы налогов. По механизму взима­ния и контроля косвенные налоги более просты, чем налоги прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и изощренной

^! Антология мировой правовой мысли: В 5 т. / Рук. науч. проекта Г.Ю. Семигин. М.: Мысль, 1999, Т. IV С. 283.

2 Оганян К.И. Налоговое бремя в России: Кто должен платить налоги? // Налоговый вестник. 1999. № 9. С. 11 — 13.

системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, доходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов.

Доли косвенных налогов в доходах бюджетов Чили, Боливии и Перу составляют соответственно 46, 42 и 49%.

Смешанная модель, сочетающая черты разных моделей, применя­ется во многих странах. Государства выбирают ее для того, чтобы ди­версифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

В консолидированном бюджете Российской Федерации на 2003 г. доля прямых налогов составляет 42,5% (в том числе с физических лиц — 12,5%), косвенных налогов — 38,4% (в том числе НДС — 29,5%, акцизы — 8,9%). Очевидно, что в России используется смешанная мо­дель системы налогов. Особенностью является существенный перевес доли прямых налогов с организаций над долей прямых налогов с фи­зических лиц.

Структура прямых налогов зависит от отношений собственности и соответствующих им распределительных отношений. Поскольку в СССР основная масса собственности находилась в руках государства, то и основная масса доходов бюджета формировалась за счет доходов от этой собственности, т.е. за счет платежей государственных предпри­ятий (более 70%). Налоги на доходы населения были незначительны — 8__9%. По этой же причине в СССР практически отсутствовали иму­щественные налоги: если почти все, что можно считать избытком над са