Структура налогового правоотношения

Налоговое правоотношение является сложным общественным отношением, складывающимся из ряда элементов, образующих его состав. В структуру налогового правоотношения включаются следующие элементы: субъект; объект; содержание.

Субъект налогового правоотношения - это индивидуально определенный участник конкретного правоотношения, являющийся носителем субъективных налоговых прав и юридических обязанностей. В правовой науке существуют две противоположные точки зрения на соотношение понятий «субъект права» и «субъект правоотношения». С.Ф. Кечекьян полагал, что эти понятия тождественны: «Становясь обладателем определенных прав, лицо только реализует ту способность, которая ему была присуща и раньше, и не приобретает никаких новых качеств, кроме тех, которые целиком связаны с содержанием приобретаемых

им прав и возлагаемых на него обязанностей... Таким образом, под субъектом права следует понимать: лицо, а) участвующее или б) могущее участвовать в правоотношении. Поскольку под субъектом права понимается лицо, могущее быть участником правоотношения, понятие это сливается с понятием правоспособности»¹. В настоящее время более распространена иная трактовка, согласно которой категория «субъект права» считается шире категории «субъект налогового правоотношения», так как помимо области реализации права включает в себя такую характеристику лица, которая предопределяет саму возможность его участия в правоотношении, о чем писала еще P.O. Халфина".

Вступая в конкретное налоговое правоотношение* субъект налогового права приобретает новые свойства, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект налогового правоотношения» в русле трансформации возможности в действительность, которая происходит при переходе субъекта налогового права в субъект налогового правоотношения. В то же время не стоит противопоставлять данные категории, которые соотносятся как общее и частное. Понятия «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения» взаимосвязаны, поскольку, как правило, субъекты налогового права становятся субъектами налоговых правоотношений при реализации своих юридических прав и обязанностей.

Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом об; ществе. - М.. Изд-во Академии Наук СССР, 1958. - С 84.

' Халфина Р О. Общее учение о правоотношении - М Юридическая литература, 1974 -С 114

Для вступления в конкретное налоговое правоотношение субъекту необходимо обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т.е. налоговой правосубъектностью. Правосубъектность является основным свойством лица, делающим его непосредственным носителем налоговых прав и обязанностей, которое предоставляет ем> возможность реализовы-вать их в налоговых правоотношениях.

Налоговая правоспособность - это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные законодательством. Правоспособность, являясь частью правосубъектности, выполняет строго определенную социально-правовую функцию. Она является обязательной предпосылкой, условием приобретения субъективных прав и обязанностей участниками конкретных правоотношений. Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях, которыми являются и налоговые, правоспособность реализуется, прежде всего, через юридические обязанности.

Налоговая дееспособность - предусмотренная нормами налогового права способность своими действиями создавать и реализовывать права и обязанности, т.е. способность участвовать в налоговом правоотношении.

В содержание налоговой правоспособности входит также такой элемент, как налоговая деликтоспособ-ность, т.е. способность участников налоговых правоотношений нести предусмотренную законодательством ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них налоговых обязанностей.

Налоговая деликтоспособность несет двойственную функциональную нагрузку, которая призвана защитить интересы государства с целью выполнения последним обязательств материального характера перед обществом. Во-первых, деликтоспособнось в налого-

вых отношениях является своего рода гарантией, обеспечивающей исполнение субъектами своих обязанностей перед угрозой привлечения к юридической ответственности. Во-вторых, благодаря деликтоспособности становится возможным возмещение потерь, понесенных государством в результате нарушения участниками налоговых отношений своих обязанностей по уплате налоговых платежей.

Некоторые авторы выделяют еще один элемент правосубъектности в налоговых отношениях - сделко-способность. Так, Б.В. Мышкин отмечает: «Именно на примере налоговых отношений можно проиллюстрировать, что сделкоспособность является обязательным элементом правосубъектности лица, поскольку налоговые обязательства могут возникнуть как в результате совершения той или иной сделки, так и в результате других гражданско-правовых оснований (факта владения имуществом, наличия дохода и др.)»¹.

В контексте вышесказанного в научной литературе налоговая правосубъектность подразделяется на два основных вида: публичную и частную. Под публичной правосубъектностью понимается способность (а нередко обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве упра-вомоченной стороны, обладающей властными отношениями, в налоговых правоотношениях. Частная налоговая правосубъектность - предусмотренная законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя

Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. - 2004. -№ 3. - С. 92

из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях. Публичная налоговая правосубъектность часто является производной от конституционной или административной правосубъектности, а частная - от гражданско-правовой¹.

Следует констатировать, что вопросы, связанные с определением правоспособности и дееспособности налогоплательщиков, относятся к числу проблемных, недостаточно урегулированных Налоговым кодексом Республики Беларусь. В налоговом праве провести четкую границу между налоговой правоспособностью и дееспособностью довольно трудно, поскольку налоговое законодательство точно не определяет момент приобретения налоговой дееспособности. Чаще всего налоговая правоспособность и дееспособность неразделимы, как в случае с юридическими лицами, однако в ряде случаев субъект, обладая налоговой правоспособностью, не обладает налоговой дееспособностью. В отличие от гражданской дееспособности, момент приобретения налоговой дееспособности для физических лиц законодательством не установлен и определяется только лишь фактической способностью лица реализовывать свои права и обязанности. В налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого. Например, в соответствии с п. 2 ст. 40 НК налоговое обязательство физического лица, признанного недееспособным, исполняется уполномоченным органом опеки и попечительства за счет имущества этого физического лица.

¹ Белых B.C., Винницкий Д.В. Налоговое право России. - М:

Норма. 2004. - С. 180-18).

В юридической литературе существует универсальная классификация субъектов права, в соответствии с которой они подразделяются на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 3) общественные (общественно-территориальные) образования. Однако в каждом конкретном правовом образовании деление с\ бъектов права имеет свою специфику.

В налоговом праве субъекты классифицируются по следующим основаниям:

1. По способу нормативной определенности: а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений; б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.

2. По характеру фискального интереса: а) частные субъекты, б) публичные субъекты.

3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений: а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях; б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях².

А.В. Брызгалин выделяет следующую совокупность субъектов налогового права: 1) государственные органы, органы государственной налоговой службы, таможенные и финансовые органы, органы казначейства, органы налоговой полиции; 2) плательщики налогов - физические и юридические лица (филиалы и представительства юридических лиц); 3) лица, содействующие уплате налогов, сборов, - обязанные лица,

¹ Алексеев С С Общая теория права В 2т -М Юридическая литература, 1982 - Г 1 С 147

" Налоговое право России Учебник / Отв ред Ю А Крохина -М. НОРМА 2003 -С 216-217

от действия которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав уполномоченных органов, либо лица, владеющие информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов.

С.Г. Пепеляев выделяет два вида участников налоговых правоотношений - основные и факультативные участники. К первой группе он отнес государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, таможенные органы и т.д.), и субъектов хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты). В число факультативных участников включаются лица, обеспечивающие перечисление нало1 ов и сборов (банки, сборщики налогов и сборов), правоохранительные органы (автор приводит в качестве примера органы налоговой полиции, в настоящее время их функции переданы органам внутренних дел), лица, представляющие необходимые данные (нотариусы, регистрационные органы, органы лицензирования), лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистрирующие органы, свидетели, понятые, эксперты и специалисты и т.п.), лица, представляющие профессиональную помощь (представители, налоговые консультанты)".

Согласно ст. 4 НК, участниками отношений, регулируемых налоговым законодательством, являются:

- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с законодательством плательщиками;

- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с законодательством налоговыми агентами;

Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А В Брызгалина -М Аналитика-Пресс, 1997 -С. 131.

Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г Пепеляева - М ФБК-Пресс, 2000 -С. 155

- Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь и инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (налоговые органы);

- Государственный таможенный комитет Республики Белар>сь и таможни (таможенные органы);

- республиканские органы государственного управления, органы местного управления и самоуправления, а также уполномоченные организации и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке, помимо налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов, сборов (пошлин);

- Комитет государственного контроля Республики Беларусь и его органы, Министерство финансов Республики Беларусь и местные финансовые органы, иные уполномоченные органы - при решении вопросов, отнесенных к их компетенции налоговым законодательством.

Вышеуказанный перечень участников налоговых отношений, регулируемых налоговых законодательством, не охватывает всех потенциальных субъектов и реальных участников налогового правоотношения. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление налогового контроля, а также привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства требует вовлечения в систему субъектов налоговых правоотношений иных физических и юридических лиц, органов государственного управления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены определенными правами и обязанностями в налоговой сфере. Например, в отношениях, возникающих в процессе осуществления налоговой проверки, помимо налоговых органов и налогоплательщиков, могут принимать участие эксперты и специалисты, обладающие специальными знаниями и навыками.

Объекты налоговых правоотношений - то, по повод)' чего возникают налоговые правоотношения, т.е. то, на чго направлено поведение его участников.

Необходимо отметить, что в юридической науке вопрос об объекте правоотношения является дискуссионным, что предопределило параллельное существование двух теорий. Согласно монистической теории (О.С. Иоффе, Ю.К. Толстой, Н.Д. Егоров, П.Ф. Егоров), единственным объектом правовых отношений может выступать только человеческое поведение. Сторонники плюралистической теории (А.П. Дудин, М.С. Шаргородский, B.C. Основин, В.П. Божьев) признают объектами правоотношений как объекты материального мира (имущество, деньги и т.д.), так и результаты поведения участников правоотношений (например, перечисление налогового платежа).

Применительно к налоговым правоотношениям в научной литературе в качестве объекта, как правило, указываются разнообразные материальные (денежные средства в виде сумм налога, сбора, пени, штрафа) и нематериальные (публичный правопорядок в сфере налогообложения) блага¹.

В русле существования двух вышеуказанных теорий по поводу определения объекта правоотношения следует выделить материальный и юридический объекты налогового правоотношения. Материальным объектом налогового правоотношения является сам налог (сбор), поскольку подобный объект придает отношению имущественный характер, на него направлено само налоговое правоотношение; именно налог является тем материальным благом, которое удовлетворяет интерес властного субъекта правоотношения. При

Тедеев А.А., Парыгина В.А Налоговое право: Учебник. -М.: Изд-во Эксмо, 2004. - С. 237.

этом при введении натога (сбора) объектом будет абстрактный налоговый платеж, не выраженный в определенной сумме, а в конкретном отношении, возникающем на практике, объектом станет налог, выраженный в точной денежной сумме Юридический объектом налогового правоотношения является поведение его участников, а предметом налогового правоотношения в данном случае следует признать то имущество, по поводу которого возникает конкретное налоговое правоотношение

В теории права принято давать определенную классификацию объектов правоотношения, которыми могут быть- материальные блага (вещи, предметы, ценности); нематериальные личные блага (жизнь, честь, достоинство, неприкосновенность личности и т.п); поведение, действия субъектов и их результаты; продукты духовного творчества; ценные бумаги, официальные документы (облигации, акции, деньги, паспорта, дипломы и т.п.)¹-

Вопрос о классификации объектов налогового правоотношения широко не изучен, в связи с чем трудно говорить о научных позициях по этому поводу. Отчасти распространена точка зрения М.В. Карасевой, которая подразделяет объекты правоотношения на две группы^- отделимые и неотделимые в зависимости от материального содержания налогового правоотношения. Отдетмые объекты - это такие, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира (налоги, сборы, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, штрафы, недоимки, пени, отсрочки и др).

Теория государства и права Учебник / Под ред Н И Мату-зова -М,2001 -С 530

Неотделимые объекты - те, которые не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе на> много абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания (налоговый контроль)¹.

Объекты налоговых правоотношений весьма многообразны. Как правило, о них можно судить исходя из анализа налогово-правовых норм, так как они регулируют поведение субъектов относительно определенных объектов, о которых речь идет в самой правовой норме.

Для выявления сущности налоговых правоотношений необходимо уяснить их юридическое содержание, которое раскрывается через субъективные права и обязанности их участников.

Отличительной чертой субъективных прав является мера поведения, обеспечиваемая не только законом, но и обязанностями других участников правоотношений. Содержание налоговых правоотношений всегда проявляется в корреспонденции прав и обязанностей их участников. Субъективному налоговому праву всегда соответствует субъективная налоговая обязанность. Субъективное право участника налоговых правоотношений является средством удовлетворения его интересов путем совершения определенных юридических действий, требований и притязаний. В свою очередь, юридическая обязанность участника налоговых правоотношений выступает в качестве меры должного поведения обязанного лица, причем такая мера соответствует субъективному праву другой стороны налогового правоотношения.

Карасева М.В. Налоговые правоотношения // Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина - М: НОРМА, 2003. -С 205.