Место налогового права в системе национального права

В настоящее время вопрос об отраслевой и институциональной принадлежности налогового права остается открытым Разрешение этой проблемы имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы норм к определенной отрасли права означает включение их в определенный отраслевой правоприменительный режим.

Что касается уровня обособленности налогового права в системе финансового права, то здесь необходимо исходить из того, что ученые по-разному видят решение этого вопроса

В научных трудах, издававшихся в советский период, а также в первой половине 90-х гг. XX в., не только налоговому праву, но и всему блоку правовых норм, предназначенных для правового регулирования государственных доходов, отводилась роль финансово-правового института, хотя и важнейшего. В последние годы в юридической науке сформировалось мнение (которое в настоящее время доминирует среди представителей науки финансового и налогового права), в соответствии с которым налоговое право рассматривается в качестве подотрасли финансового права, которая выступает как сложное объединение норм, институтов и их образований по предметному

Цыпкин С Д Доходы государственного бюджета СССР Правовые вопросы -М Юридическая питерат>ра 197Я -С V 12 Гуреев В И Налоговое право Учебник - М Экономика 1995 -С i

признак). Ю.А. Крохина, например, констатирует, что налоговое право - это подотрасль финансового права, нормы которой императивным и диспозитивным методами регулируют совокупность однородных имущественных и связанных с ними неим\ щественных общественных отношений, складывающихся между гос\-дарством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения'.

Отдельные авторы постулируют самостоятельность налогового права в системе национального права. Следует отметить, что данная точка зрения стала складываться еще в советский период. Так, С.С. Алексеев в работе «Структура советского права» именует налоговое право комплексной отраслью советского права. В последствии некоторые ученые стали допускать возможность создания на базе большого количества налогово-правовых норм самостоятельной отрасли права - налогового права. Так, Ю.А. Тихомиров указывает, что «в перспективе на базе массива законо-

Брызгалин А.В. Налоговое право Российской Федерации. Общие положения // Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. - М.: Юристь, 2002. - С. 330; Петрова Г.В Формирование институтов налогового законодательства- концептуальный аспект // Журнал российского права. -1997. - № 7. - С. 41; Грачева Е.Ю. Понятие налогового права. Его источники // Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. - М.: Юристь, 2000. - С. 279.

" Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М. НОРМА, 2003. - С. 98.

¹ Алексеев С.С. Структура советского права. - М.: Юридическая литерат)ра, 1995.-С. 193

дательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль...»'.

В настоящее время данная точка зрения начинает превалировать в работах отдельных ученых. В частности, Д.В. Винницкий, определяя финансовое право как комплексною отрасль права, констатирует, что она «выступает в то же время как надотраслевая система, призванная обеспечить эффективное взаимодействие и координацию охватываемых им самостоятельных основных отраслей (налогового и бюджетного права) и такого института, как правовое регулирование основ денежного обращения (эмиссионное право)»". А.А. Тедеев, В.А. Парыгина определяют налоговое право в качестве самостоятельной отрасли права в силу наличия взаимосвязанной системы нижеследующих объективных обстоятельств: 1) наличия самостоятельного предмета правового регулирования, обусловленного спецификой регулируемых данной отраслью общественных отношений; 2) наличия государственной и общественной потребности в самостоятельном правовом регулировании налоговой системы и налогообложения; 3) наличия собственного (особого) метода правового регулирования; 4) наличия особых (специальных) источников права; 5) конституционного и (или) законодательного закрепления принципов отрасли права и наличия специфической (присущей только данной отрасли права) системы понятий и категорий³.

Тихомиров Ю А Публичное право - М, 1995 - С 335 " Винницкий Д В Российское налоговое право проблемы теории и практики - СПб Юридический центр Пресс, 2003 -С 85-86

Тедеев А А Парыгина В А. Налоговое право Учебник -М Эксмо. 2004 -С 41-50

Ктнение о том, что налоговое право является самостоятельной отраслью права, в первую очередь, основано на возрастании роли налогов в жизни общества в условиях построения рыночной экономики, а также на принятии такого основополагающего акта, регулирующего налоговые отношения, как Налоговый кодекс.

Полярность ючек зрения по вышеуказанном} вопрос} во многом объясняется тем, что нет единства мнений по поводу системы самого финансового права и тех критериев, которые ложатся в основу его деления на отдельные подотрасли и институты. Одновременно следует отметить, что научная дискуссия по поводу определения места налогового права в системе как финансового права, так и национального права в настоящее время восходит к общей дискуссии в рамках теории права по поводу критериев (системообразующих факторов) выделения отраслей права в национальной системе права. При этом большинство теоретиков права при определении системы права отводя налоговому праву вполне самостоятельное место. Так В.П. Мозолин, структурируя систему национального права, признавая самостоятельность налогового права, определяет его предмет следующим образом: «Предметом налогового права являю 1ся властные отношения по установлению и взиманию налогов... В период перехода к рыночной экономике налоговое право приобретает вполне самостоятельное положение в системе права и потому оно должно относиться к основным ветвям права, как, впрочем, это имеет место в про-мышленно развитых странах мира»¹.

Мозолин В П Система российского права // Государство и право -20ГЛ -№ 1 -С 112

Являясь сложным правовым образованием, налоговое право взаимодействует с иными отраслями права. Уяснения многогранных аспектов этого взаимодействия позволяет не только уточнить место налогового права в системе национального права, но и выявить дополнительные характерные особенности данного правового образования на современном этапе развития правовой системы.

Ведущее место в системе права занимает конституционное право. Это значит, что его нормы являются определяющими для регулирования общественных отношений всеми другими отраслями права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено как публичностью категориально-дефинитивного аппарата налоговой сферы (например, понятие налога), так и публичностью государственно-властной природы налогового права. Конституция Республики Беларусь закрепляет лишь основные, принципишгьные положения, которые, действуя непосредственно, в то же время раскрываются и конкретизируются в налоговом праве. Это объясняется тем, что метод конституционного права характеризуется преимущественно как метод общего закрепления наиболее важных, сущностных сторон тех общественных отношений, которые дальнейшую правовую регламентацию получают в нормах других отраслей права. Например, ст. 56 Конституции Республики Беларусь, предусматривающая, что граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей, конкретизируется и получает свое развитие в рамках налогового законодательства, которое закрепляет правовые основы как функционирования всей налоговой системы, так и взимания отдельных налогов и сборов.

Учитывая, что нормы налогового права направлены на ограничение права собственности в интересах всего общества, в Конституциях большинства стран мира предусмотрены конституционно-правовые гарантии правомерности и обоснованности такого ограничения. Например, ст. 57 Конституции Российской Федерации пред) сматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Необходимо иметь в виду, что конституционно-правовые нормы, будучи базовыми для налогового права, остаются в рамках права конституционного, и возникающие на их основе правоотношения являются только конституционно-правовыми со всеми присущими им особенностями.

Налоговое право тесно связано с административным правом. Административное и налоговое право, являясь публичными правовыми образованиями, используют сходный метод правового регулирования. Однако существуют различия между методом властных предписаний, применяемом в административном и налоговом праве, обусловленные разным соотношением способов, приемов правового воздействия на общественные отношения, разным качественным составом юридических фактов, из которых возникают, изменяются и прекращаются правоотношения, разным субъектным составом и характером взаимосвязей субъектов правоотношений.

Участники налоговых отношений (главным образом, налогоплательщики), которым государственные органы адресуют свои предписания, находятся с ними во взаимосвязи и в зависимости от них по функциональной линии налоговой деятельности, а не в административном подчинении, как это имеет место в ад-

министративных правоотношениях. Властный характер является объединяющим при использовании метода властных предписаний в административном и налоговом праве, но при этом налоговые отношения в отличие от административных не являются управление-' скими и основаны на функциональном, а не вертикальном или горизонтальном подчинении в сфере го-' сударственного управления, в ходе которого реализуются и отдельные аспекты налоговой деятельности государства.

Налоговые органы обязаны контролировать соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства и в рамках этой обязанности имеют право действовать властным образом, реализуя полномочия функционального органа, не имеющего прав по организационно-оперативному руководству деятельностью подконтрольных субъектов. Налогоплательщики, в свою очередь, могут оспаривать законность действий властных субъектов в судебном порядке либо обратиться в вышестоящий налоговый орган.

Различие между административным и налоговым правом производится также по предмету правового регулирования. Административное право регламентирует отношения, складывающиеся в связи с осуществлением задач и функций исполнительно-распорядительной деятельности, из чего вытекает их управленческий характер. Следовательно, административное отношение является управленческим (т.е. общественным отношением, в котором одна сторона выступает в качестве выразителя функций управления, а другая испытывает на себе управляющее воздействие), а налоговое к таковым не относится. Сфера возникновения административных отношений - государственное управление (вертикальное или горизонтальное подчи-

нение), при этом деятельность управленческого характера предполагает подчинение всех участников этой деятельности единой воле, выраженной в юридически властной форме, что влечет юридическое неравенство сторон. У налоговых правоотношений иная сфера возникновения и применения, но в них также присутствует юридическое неравенство участиков отношений. Кроме того, административные отношения имеют своим материальным объектом действия, поведение людей - участников управляемых процессов в сфере государственного управления; возникают при обязательном участии соответствующего органа государственного управления или другого носителя полномочий властного характера. При этом административные отношения иногда могут иметь имущественный характер (например, взимание административных штрафов), а налоговые отношения, в определяющей степени, имеют имущественно-денежный характер.

Связь гражданского и налогового права, «окрашенная» экономико-правовыми аспектами деятельности субъектов хозяйствования, обусловливает, в первую очередь, само существование налоговой обязанности, которая исполняется налогоплательщиком посредством уплаты соответствующих денежных средств, принадлежащих ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Т.е. в рамках гражданских правоотношений создается та экономическая основа, которая впоследствии обусловливает возникновение налоговых правоотношений. Как отмечает М.В. Кустова, изъятие в налоговой форме имущества физических лиц и организаций возможно лишь при условии наличия такого имущества в сфере хозяйственного господства указанных лиц. Воз-

никиовение обязанности по уплате налога неразрывно связано с появлением у плательщика экономического основания налогообложения, включая имущество, прибыль, доход и т.д. Гаким образом, в рамках гражданско-правовых отношений формируется тот реальный экономический продукт, перераспределение которого в пользу государства и муниципальных образований реализуется налоговым правом¹.

В этой связи государство, заинтересованное в большем объеме налоговых поступлений с целью выполнения возложенных на него социально-экономических задач, наличие которых осознается налогоплательщиками, должно поступать таким образом в налоговой сфере, чтобы получение прибыли (доходов) субъектами хозяйствования стало не просто возможным, но и необходимым условием их выхода на новый уровень количественного формирования объекта налогообложения, что предполагает гибкое сочетание императивных (налогово-правовых) и диспозитивных (гражданско-правовых) начал при регулировании налоговых отношений.

Анализ ряда статей Налогового кодекса Республики Беларусь свидетельствует о стремлении государства к расширению использования в сфере налогообложения гражданско-правовых категорий. В общем виде п. 2 ст. 1 НК предусматривает, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК. В частности, п. 1 ст. 49 НК среди способов обеспечения исполнения налогового

К>стова М.В Место налогового права в системе российского права // Налоговое право России. Общая часть. Учебник / Отв. ред Н А. Шевелева - М • Юристь. 2001. - С. 22

обязательства, уплаты пеней указывает на залог им\-щества и поручительство, которые традиционно регулируются нормами гражданского права. Учитывая, что п. 2 ст. 50 НК указывает, например, что к договору о залоге применяются правила, предусмотренные законодательством для данного вида договора, можно констатировать возникновение отношений, имеющих императивный характер и одновременно подпадающих под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. В этой связи (применительно к российскому налоговому законодательству, которое содержит аналогичные правовые нормы) Ю.А. Крохина отмечает, что сложившаяся ситуация не является коллизией права, а напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части государственных или муниципальных бюджетов¹.

Тесная связь гражданского и налогового права прослеживается в организационно-правовом аспекте в контексте определения качественных характеристик субъектов налогового права, которые должны обладать правоспособностью и дееспособностью.

Несмотря на то что предметом регулирования и налогового, и гражданского права являются имущественные отношения, принципиальным отличием налоговых правоотношений от гражданских является односторонне-властный характер удовлетворения в них публичного имущественного интереса. В гражданском правоотношении опосредуется юридическая связь

Налоговое право России Учебник для вузов / Отв ред Ю А. Крохина -М НОРМА. 2(ХП -С 107

равных. имущественно организованных и организационно обособленных субъектов имущественных и личных неимущественных отношений, выражающаяся в наличии у них субъективных прав и обязанностей, обеспеченных возможностью применения к их нарушителям 1ос\дарс1венно-принудшелышх мер имущественного характера. Гражданское правоотношение строится на принципе автономии воли сторон и равенства субъектов отношений, в том числе в случае участия государства, тогда как в налоговом правоотношении одним из субъектов, причем властным, всегда выступает государство в лице специально уполномоченных органов.